Комментарий к письму Минфина РФ от 11 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/749 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 11 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/749

Арендная плата в течение капстроительства

В первоначальную стоимость объекта основных средств включается арендная плата за земельный участок, предоставленный под капитальное строительство. При этом неважно, когда уплачивается арендная плата - до или во время капитального строительства. В дальнейшем арендные платежи учитываются в целях налогообложении прибыли организаций в расходах путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 Налогового кодекса РФ.

Если под капстроительство используется не весь земельный участок, то суммы арендной платы за земельный участок формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле площади участка, используемой под строительство.

При условии заключения договора аренды земельного участка расходы на приобретение права на заключение такого договора признаются расходами согласно пункту 2 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ.

Аналогично при заключении договора субаренды земельного участка расходы на приобретение права на заключение такого договора учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, установленном пунктами 3 и 4 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ.

В письме финансовое министерство ссылается на нормы Гражданского кодекса РФ, согласно которым арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды. Следовательно, расходы в виде платы за право на заключение договора субаренды и в виде арендной платы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Право на договор

Для заключения договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация должна приобрести право на заключение договора аренды такого участка. В качестве продавца земельного участка или права на заключение договора аренды такого земельного участка выступает исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления.

Данное право приобретается в результате участия в торгах (конкурсах, аукционах).

В качестве организатора торгов (конкурсов, аукционов) выступает собственник или действующая с ним на основании договора специализированная организация (п. 1, 2 ст. 38 ЗК РФ).

Договор аренды земельного участка, заключенный на срок более чем один год подлежит государственной регистрации (п. 1, 2 ст. 26 ЗК РФ).

Права на земельные участки

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ затратами на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка признаются расходы на приобретение права аренды земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

Указанные затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки должен закрепляться в учетной политике для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки в указанном налоговом периоде.

По выбору налогоплательщика расходы на приобретение права на земельные участки признаются в порядке, установленном в пункте 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ:

1) сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который должен быть не менее пяти лет. Срок определяется налогоплательщиком самостоятельно. Либо рассматриваемые расходы признаются в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса РФ.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает время, предусмотренное в абзаце первом подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (пять лет), то расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде равномерно в течение срока, установленного договором;

2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Положения пунктов 1 п. 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка отражается в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В течение срока действия договора аренды рассматриваемые расходы списываются в расходы по обычным видам деятельности текущего периода (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Списание расходов отражается в течение срока действия договора аренды ежемесячно записью по дебету счета 20 "Основное производство" (для торговых организаций - 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 97.

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.