Комментарий к письму Минфина РФ от 25 октября 2011 г. N 03-11-11/266 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 25 октября 2011 г. N 03-11-11/266

В очередной раз финансисты разъяснили порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении предпринимательской деятельности по розничной реализации через сеть магазинов ювелирных изделий, изготовленных из давальческого сырья продавца силами третьих лиц.

Почему этот вопрос вызывает сомнения в правомерности применения к данному виду предпринимательской деятельности ЕНВД? Все просто, ведь реализация продукции собственного производства, согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ, не признается розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход.

При осуществлении розничной реализации ювелирных изделий, изготовленных третьей стороной (ювелирными заводами или предпринимателями) из давальческого сырья заказчика (продавца) в рамках договоров подряда или оказания услуг, необходимо обратить внимание на следующее.

Когда плательщик признается изготовителем

Если предприниматель осуществляет розничную реализацию товаров, изготовленных по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, и при этом сам предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия) и непосредственно не участвует в производственном процессе, то он не признается изготовителем указанных товаров. Следовательно, осуществляемая им деятельность является предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом.

Если предприниматель реализует товары, изготовленные по его заказам третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, и при этом участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением таких товаров (предоставляет исполнителю или подрядчику помимо сырья орудия труда, площади для производства, работников, разрабатывает эскизы продукции), такая деятельность предпринимателя рассматривается в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от осуществления розничной торговли продукцией собственного производства (изготовления). Деятельность по реализации продукции собственного производства, согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ не признается розничной торговлей, подпадающей под действие ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в соответствии с УСН (письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-11-11/200*(1), от 12.04.2011 N 03-11-06/3/44*(2), от 13.04.2011 N 03-11-11/91, от 22.04.2011 N 03-11-09/25*(2)).

Признается изготовителем, даже если осуществляет не весь цикл производства

Показательно в этом плане постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 N А05-7158/2010.

По мнению налогового органа, предприниматель не является изготовителем товаров (меховых пальто и полупальто), а его деятельность заключается в реализации изготовленных изделий в розницу с привлечением сторонней организации. Инспекция считает, что по данному виду деятельности предприниматель обязан был применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Основанием для начисления предпринимателю ЕНВД послужили следующие обстоятельства. Предприниматель в магазине реализовал меховые пальто и полупальто, изготовленные из шкурок выращенных на его ферме зверьков с привлечением сторонних организаций к процессу производства меховых пальто и полупальто.

Инспекция доначислила налогоплательщику ЕНВД, полагая, что предприниматель подпадает под эту систему налогообложения, поскольку собственными силами осуществляет не весь цикл производства меховых пальто и полупальто, а привлекает третьих лиц. Налоговый орган считает, что предприниматель осуществляет вид деятельности "розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли"; этот вид деятельности облагается ЕНВД в силу положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции установил, что предприниматель на своей ферме выращивал зверьков: соболя и норку. Он заключил договор со сторонней организацией об оказании услуг по обработке меха.

Согласно договору предприниматель (заказчик) предоставляет невыделанное пушно-меховое сырье или полуфабрикат, сторонняя организация (исполнитель) обязуется произвести услуги по его обработке от кожееда, моли, произвести химчистку.

За оказанные услуги сторонняя организация выставила в адрес предпринимателя счета-фактуры. Предприниматель произвел оплату данных счетов, что подтверждается платежными поручениями. Суд также установил, что между предпринимателем (заказчик) и подрядчиком заключены договоры подряда.

Факт выполнения работ подтверждается актами выполненных работ, по которым исполнитель передал предпринимателю скрои пальто и полупальто.

Необходимость заключения договоров подряда со сторонней организацией вызвана тем, что у названного подрядчика имеются дорогостоящие итальянские лекала для изготовления скроя меховых пальто и полупальто; заключение договоров подряда освобождает предпринимателя от необходимости закупать дорогостоящие лекала.

При этом предприниматель представил паспорта на доработку скроя меховых пальто и полупальто, из которых следует, что меховые изделия поступают от исполнителя, а затем дорабатываются в ателье предпринимателя: пришивается подклад, крючки, молнии и пуговицы, вставляется металлическая и мягкая лента, используется синтепон, изделие подгоняется по размеру.

Поэтому суд указал на то, что изделия, полученные предпринимателем от исполнителя, не поступают на реализацию в розничную продажу в неизмененном виде, а дорабатываются в ателье предпринимателя до вида и качества, пригодных для использования покупателями. Следовательно, деятельность предпринимателя по реализации изделий, изготовленных работниками мехового ателье, не относится к торговой, поскольку направлена на создание новых (измененных) товаров из полученных скроев меховых пальто и полупальто, и не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом не имеет правового значения довод инспекции, что предприниматель нарушает непрерывный цикл производства меховых пальто и полупальто, а именно: шкуры обрабатываются с привлечением сторонней организации; часть меховых пальто и полупальто изготавливается с привлечением сторонней организации. В данном случае деятельность предпринимателя не направлена на реализацию в торговой сети полученных изделий в неизмененном состоянии. Суд сделал вывод о том, что предприниматель осуществлял торговлю продукцией собственного производства и изготовления, что согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ к сфере розничной торговли не относится.

В связи с этим суд признал решение инспекции о доначислении предпринимателю ЕНВД по реализации меховых пальто и полупальто недействительным.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2011, N 17, стр. 44-45.

*(2) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2011, N 10, стр. 60-64.