Комментарий к письму Минфина РФ от 26 октября 2011 г. N 03-11-11/269 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 26 октября 2011 г. N 03-11-11/269

Большая доля розничных продаж сим-карт и карт экспресс-оплаты осуществляется через посредников операторов связи. В основном такая посредническая деятельность осуществляется по договорам комиссии и агентским договорам. Соответственно возникает вопрос: в рамках каких режимов налогообложения подлежит обложению деятельность посредников, в зависимости от заключения того или иного договора?

Специалисты финансового министерства разъяснили, что посредническая деятельность по реализации сим-карт карт экспресс-оплаты, осуществляемая комиссионером, признается розничной торговлей и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. При этом отмечено, что аналогичная деятельность в рамках агентских договоров должна облагаться по иным режимам налогообложения.

Однако, это мнение финансового министерства не является бесспорным и требует рассмотрения некоторых особенностей.

Реализация товара посредниками от своего имени

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. То есть именно комиссионер исполняет обязанности продавца перед покупателем.

На этом основываются выводы, что деятельность комиссионеров по реализации карточек экспресс-оплаты услуг относится к розничной торговле и облагается ЕНВД. При этом также уточняется, что деятельность должна осуществляться через объекты торговли, которые принадлежат комиссионеру или используются им на праве собственности, аренды или прочих правовых основаниях (письмо Минфина России от 30.03.2010 N 03-11-11/84).

Вместе с тем, согласно статье 1005 Гражданского кодекса РФ, при заключении агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

Поэтому если согласно агентскому договору розничная торговля осуществляется агентом от своего имени и за счет принципала через объект организации торговли, используемый на правовых основаниях агентом (собственность, аренда и т.д.), то права и обязанности продавца возникают у агента.

Данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров (письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218).

Следовательно, деятельность агента по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. При этом в договоре должно быть предусмотрено, что агент действует от своего имени.

Стоит отметить, что суть деятельности и комиссионеров, и агентов это посредничество в реализации карт экспресс-оплаты услуг и сим-карт. Выручка от их продажи поступает операторам связи. Сами агенты получают только вознаграждение (комиссионное, агентское и т.п.). Это вознаграждение и формирует доходы посредника от предпринимательской деятельности. Такие доходы должны облагаться налогами по общей или упрощенной системе налогообложения, поскольку она не поименована в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция выражается судами независимо от того, что посредник действует от своего имени либо от имени принципала (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2010 N А19-12996/09 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2010 N А33-4578/2010).

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.