Комментарий к письму Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/478 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/478

Комментарий посвящен вопросу определения для целей налогообложения прибыли со стоимости покупных товаров, выявленных в ходе инвентаризации. При этом стоимость выявленных излишков покупных товаров рассчитывается исходя из рыночных цен, но не может быть ниже затрат на их приобретение.

К внереализационным доходам налогоплательщик обязан относить доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

С 1 января 2010 года в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583).

Стоимость выявленных при инвентаризации излишков определяется в целях налогообложения исходя из рыночных цен, на дату проведения инвентаризации, установленную руководителем, и не ниже затрат на их приобретение (письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/263).

Не путаем стоимость излишков и пересортицу

Рассмотрим постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2011 N Ф09-2429/11-СЗ, в котором основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы о занижении внереализационных доходов и расходов на стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно для целей налогового учета списал недостачи по одному товару за счет выявленных излишков по другому товару.

Суд первой инстанции отказал налоговому органу в необходимости включения в состав расходов стоимости излишков товарно-материальных ценностей в размере налога на прибыль, исчисленного с дохода. Указав при этом, что в состав внереализационных доходов подлежит включению стоимость излишков товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), выявленных в результате инвентаризации, в полном размере, а не уменьшенная на сумму недостачи товаров другого сорта (пересортицу).

Дело в том, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации:

- только за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же проверяемого лица;

- в отношении запасов одного и того же наименования;

- в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Таким образом, при выявлении излишков в результате инвентаризации их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ), а при их дальнейшей продаже в состав расходов после 1 января 2006 года включается сумма налога со стоимости выявленных излишков (24% от их стоимости).

В данном случае после проведения инвентаризации данные бухгалтерского учета были приведены в соответствие с фактическим наличием продукции. На основании приказов руководства был произведен зачет выявленных неточностей, пересортицы товара по номенклатурным артикулам.

Условия по проведению взаимозачета по пересортице, выполнены налогоплательщиком:

- зачет производился за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же лица (подразделения);

- в отношении запасов одного и того же наименования;

- в тождественных количествах.

Суд апелляционной инстанции на основании инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, данных бухгалтерского учета налогоплательщика (аналитические карточки по счетам 10, 41, 43, а также корректирующие записи в бухгалтерском учете), справки о возможных заменах, таблицы соответствий наименований готовой продукции, покупных материалов и комплектующих, утвержденных руководителем организации, установил, что фактически обществом в ходе инвентаризации были установлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета:

- одна и та же деталь учитывалась по разному;

- отсутствовали проводки по отпуску продукции;

- не отражалось перемещение с одной группы учета товара на другую;

- при списании металла на складе отражалась списание металла по наличию его на складе, а в бухгалтерском учете по видам производств.

Поэтому суд пришел к выводу, что выявленные нарушения свидетельствуют не о наличии излишек и недостачи, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета. После проведения инвентаризации данные бухгалтерского учета были приведены в соответствие с фактическим наличием продукции.

Выявленная пересортица не является недостачей ТМЦ, учитываемой во внереализационных расходах на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.