Вопрос: Банк размещает рекламу о своей деятельности в средствах массовой информации. От клиента банка поступило предложение осуществить совместную рекламу деятельности банка и деятельности организации-клиента. Реклама будет представлена в виде печатных материалов (предположительно календарей). Оплата рекламной компании будет осуществлена в полном объеме банком. Клиент банка - участник совместной рекламы возмещать расходы в части рекламы, приходящейся на его долю, не будет. Предполагается, что вместо этого клиент банка будет раздавать печатные материалы с рекламой либо, в зависимости от вида печатных материалов, выделит площадь под эту рекламу. Каким образом банк должен... ("В курсе правового дела", N 22, ноябрь 2011 г.)

Банк размещает рекламу о своей деятельности в средствах массовой информации. От клиента банка поступило предложение осуществить совместную рекламу деятельности банка и деятельности организации-клиента. Реклама будет представлена в виде печатных материалов (предположительно календарей). Оплата рекламной компании будет осуществлена в полном объеме банком. Клиент банка - участник совместной рекламы возмещать расходы в части рекламы, приходящейся на его долю, не будет. Предполагается, что вместо этого клиент банка будет раздавать печатные материалы с рекламой либо, в зависимости от вида печатных материалов, выделит площадь под эту рекламу.

Каким образом банк должен будет учитывать в целях налогообложения прибыли эти расходы?

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:

- целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Причем не важно, в каком виде доносится эта информация;

- реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;

- направленность рекламы на неопределенный круг лиц.

Понятие неопределенного круга лиц дано в письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624 (доведено письмом ФНС от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348): "Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена".

Таким образом, учитывая, что печатные материалы о банке (и об организации - клиенте банка) изначально направлены на привлечение внимания, формирование и поддержание интереса как к производимым банком (организацией) продуктам, так и по продвижению их на рынке, полагаем, что указанные расходы могут быть признаны рекламными при условии, что их распространение будет осуществляться среди неопределенного круга лиц (т.е. в тех местах, где информация о банке и его продуктах, размещенная в печатных материалах, будет доступна потенциальным клиентам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, признаются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечисленные выше расходы на рекламу учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без ограничений при наличии подтверждающих данные расходы документов. Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Следовательно, в полном объеме учесть расходы на рекламу, представленную в виде печатных материалов, можно только в том случае, если эта реклама будет изготовлена в виде рекламных брошюр и каталогов. В том случае, если реклама будет представлена на календарях, листовках и др., расходы могут быть отнесены, по нашему мнению, к иным видам рекламы. Следовательно, указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль можно признать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг).

При этом из положений вышеприведенных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).

Таким образом, учесть в составе прочих расходов затраты на произведенные рекламные материалы можно только в части, приходящейся на долю банка. И основная проблема в рассматриваемой ситуации как раз и кроется в сложности ее расчета, а точнее, в экономической обоснованности этого расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на долю клиента банка - участника совместной рекламы, в расходах банка не могут быть учтены как несоответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

Конституционный Суд РФ в определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в своих письмах от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629, от 06.05.2008 N 03-03-06/4/31, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339 не раз указывал, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Представители финансовых органов в этих письмах подчеркивают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Президиум ВАС в постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 также указал, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. В силу принципа свободы экономической деятельности*(1) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ. То есть обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы*(2).

Для того чтобы учесть в составе расходов банка всю сумму затрат, направленных на издание рекламных материалов, полагаем, что в рассматриваемой ситуации участники совместной рекламы (банк и организация-клиент) могут заключить между собой договор, предметом которого будет являться, например, распространение рекламных материалов организацией - клиентом банка. Ценой этих услуг будет являться стоимость в виде затрат на произведенные рекламные материалы в части, приходящейся на долю организации-клиента. При этом в договоре в этом случае следует указать, что сумма по данному договору перечисляется не на счет организации - исполнителя услуг по распространению рекламных материалов, а на счет издателя рекламы.

При заключении такого рода договора особое внимание необходимо обратить на документы, подтверждающие факт оказания таких услуг. Полагаем, что, помимо акта об оказании услуг, исполнитель должен также представить отчет о распространении рекламных материалов.

Е. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

15 ноября 2011 г.

"В курсе правового дела", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 8 ч. 1 Конституции РФ

*(2) письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629