Вопрос: Организации подарили аэрогриль в рамках рекламной акции (при оформлении годовой подписки на журнал организация получает подарок - аэрогриль). Издательство передало данное имущество на основании товарной накладной ТОРГ-12 с нулевой стоимостью. Организация применяет общую систему налогообложения, и в бухгалтерском учете согласно принятой учетной политике на 2011 год основные средства первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе МПЗ. Как правильно учесть и отразить аэрогриль? Какие налоги нужно будет заплатить организации? ("В курсе правового дела", N 22, ноябрь 2011 г.)

Организации подарили аэрогриль в рамках рекламной акции (при оформлении годовой подписки на журнал организация получает подарок - аэрогриль). Издательство передало данное имущество на основании товарной накладной ТОРГ-12 с нулевой стоимостью. Организация применяет общую систему налогообложения, и в бухгалтерском учете согласно принятой учетной политике на 2011 год основные средства первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе МПЗ.

Как правильно учесть и отразить аэрогриль? Какие налоги нужно будет заплатить организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Рыночная стоимость полученного аэрогриля признается в целях исчисления налога на прибыль внереализационным доходом. При передаче его в эксплуатацию или при реализации учесть его рыночную стоимость в расходах по налогу на прибыль будет нельзя*(1).

В бухгалтерском учете рыночная стоимость полученного аэрогриля учитывается в составе прочих доходов. Аэрогриль принимается к учету в составе МПЗ по рыночной стоимости, которая списывается в расходы при передаче его в эксплуатацию или при его реализации.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые отношения

Аэрогриль, полученный организацией от издательства журнала в качестве премии (бонуса) за подписку, не является для организации-подписчика полученным безвозмездно, поскольку для его получения организация должна была выполнить определенное условие - оформить годовую подписку (пункт 1 статьи 423 ГК РФ; как указывают суды, "признаком договора дарения служит отсутствие какого бы то ни было встречного удовлетворения"*(2)).

Таким образом, подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ, предусматривающий недопущение дарения подарка между коммерческими организациями, если его стоимость превышает 3000 руб., не нарушается.

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль полученный организацией аэрогриль следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного. Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ безвозмездно полученным имуществом является имущество при условии, что получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Датой получения внереализационного дохода в данном случае признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (дата подписания товарной накладной)*(3).

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по имуществу (не относящемуся к амортизируемому). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом НК РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах.

По мнению Минфина России, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования*(4).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации может быть достаточно информации, полученной непосредственно от издательства, передавшего аэрогриль. Информацию о стоимости аэрогриля издательство может предоставить в виде справки, в которой укажет стоимость приобретения аэрогриля.

Очевидно, что стоимость аэрогриля не превышает 40 000 руб., поэтому в целях налогообложения данный объект к основным средствам не относится*(5). Специальный порядок определения расходов на приобретение имущества, не являющегося ОС, при получении его безвозмездно НК РФ не устанавливает. Поэтому, по мнению Минфина России и налоговой службы, такое имущество не имеет стоимости приобретения*(6). Иначе говоря, его налоговая стоимость равна нулю, а значит, при передаче его в эксплуатацию или при реализации учесть его рыночную стоимость в расходах по налогу на прибыль будет нельзя*(7).

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования.

Текущая рыночная стоимость формируется исходя из цен, действующих на данный или аналогичный вид имущества. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем*(8).

Поскольку стоимость аэрогриля не превышает 40 000 руб., в соответствии с учетной политикой вашей организации его следует учитывать в бухгалтерском учете в составе МПЗ*(9).

Под текущей рыночной стоимостью МПЗ понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи*(10).

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, считаются прочим доходом организации. Они принимаются к учету по рыночной стоимости*(11).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

При оприходовании имущества, полученного безвозмездно, необходимо сделать запись по кредиту счета 98:

Дебет 41 (10) Кредит 98

- получены безвозмездно материальные ценности.

В соответствии с Инструкцией суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученным МПЗ по мере списания на счета учета затрат.

Учет реализации имущества, ранее полученного безвозмездно, осуществляется в общеустановленном порядке.

Стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей, учтенная в составе доходов будущих периодов, списывается по мере передачи их на реализацию:

Аэрогриль передан в эксплуатацию:

Дебет 44 (26) Кредит 10

Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Если аэрогриль будет реализован:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- учтена выручка от реализации безвозмездно полученного имущества;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость реализации товаров" Кредит 41

- списана в расходы стоимость аэрогриля.

В связи с тем, что для целей налогообложения рыночная стоимость полученных МПЗ увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль единовременно - в момент принятия их к учету, а для целей бухгалтерского учета стоимость МПЗ включается в состав прочих доходов в момент их списания, в учете возникает отложенный налоговый актив (ОНА).

Под отложенными налоговыми активами понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах*(12).

Отражают этот актив на счете 09 "Отложенные налоговые активы":

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен в учете ОНА.

При признании безвозмездно полученного аэрогриля в расходах ОНА будет списываться в момент отражения дохода на счете 91, субсчет "Прочие доходы":

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- уменьшена сумма отложенных налоговых активов.

Кроме того, поскольку в бухгалтерском учете рыночная стоимость имущества признается в расходах, а в налоговом учете нет, в учете на момент признания стоимости МПЗ в расходах возникает постоянная разница. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде*(13).

ПНО отражают следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 "Налог на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

В. Варламова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

15 ноября 2011 г.

"В курсе правового дела", N 22, ноябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ

*(2) постановление Президиума ВАС РФ от 19.12.2006 N 11659/06

*(3) пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333

*(5) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17819

*(7) пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ

*(8) п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(9) п. 5 ПБУ 6/01

*(10) п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

*(11) п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"

*(12) п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

*(13) п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"