Учет материалов и основных средств некоммерческих организаций (Л.В. Гусарова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 21, ноябрь 2011 г.)

Учет материалов и основных средств некоммерческих организаций

В нормативных документах по бухгалтерскому учету материалов существует много неурегулированных вопросов применительно к деятельности некоммерческих организаций (НКО). Более того, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, отсутствует само понятие "материалы". Указывается, что материалы являются одним из видов материально-производственных запасов.

Однако такие виды ценностей, как, например, одежда, обувь, постельные принадлежности, игрушки и прочее для детей из детских домов, одежда для раздачи бездомным, ни к предметам труда, ни к малоценным средствам труда отношения не имеют. Другой пример - предметы религиозного назначения, книги, аудио- и видеокассеты религиозного содержания не могут быть отнесены ни к готовой продукции, ни к товарам, поскольку используются в уставной непредпринимательской деятельности. Соответственно, они не подпадают под понимание материально-производственных запасов как активов, предназначенных для продажи. В результате их распространения не формируется выручка, не используется понятие себестоимости и прибыли, а образуется сумма пожертвований на уставную деятельность.

Материалы, используемые в деятельности НКО, в укрупненном виде можно подразделить на три категории:

- материалы и хозяйственный инвентарь для управленческих целей;

- материалы, приобретенные для последующей передачи нуждающимся;

- безвозмездно полученные материальные ценности.

Рассмотрим порядок учета данных ценностей в НКО.

Следует заметить, что из действующего Плана счетов НКО для учета своих материальных ценностей могут использовать счет 10 "Материалы". Он находится в разд. II "Производственные запасы". Но счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в производстве, поэтому не могут иметь никакого отношения к производственным запасам. Тем не менее экономист А.В. Началов рекомендует для некоммерческой деятельности, не предполагающей производство продукции, использовать субсчет "Прочие материалы" к счету 10 "Материалы" [6, с. 125], что является не совсем логичным, так как в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н), на субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства, брака, материальных ценностей от ликвидации объектов основных средств, утиль и т.п.

Ученый-экономист Н.А. Пирожкова рекомендует использовать для учета материалов НКО субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", обосновывая это тем, что в Плане счетов и Инструкции по его применению говорится, что организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета [5, с. 119]. Таким образом, НКО имеет право указать в учетной политике, что ею используется счет 10 "Материалы" ввиду отсутствия отдельного счета для учета материалов в некоммерческой деятельности, а также ввести те субсчета к нему, которые соответствуют ее деятельности. Кроме того, Н.А. Пирожкова считает целесообразным вести субсчета к счету 10, которые соответствуют ее деятельности, например, субсчета 10-1 "Спортивный инвентарь", 10-2 "Продукты питания", 10-3 "Одежда и обувь" и т.д. Анализ действующей практики учета материальных ценностей в НКО показал, что учет данных ценностей они ведут на счете 10 "Материалы", субсчете 9 - "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

В практике деятельности бухгалтерии НКО встает вопрос учета имущества, предназначенного для распространения в рамках благотворительности (гуманитарная помощь). Одна точка зрения состоит в том, что такие ценности следует учитывать на счете 41 "Товары". Однако, если обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, то увидим, что счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Естественно счет 41 "Товары" корреспондируется по кредиту со счетом 90 "Продажи", где отражается выручка от продажи товаров. Чтобы избежать такой записи, не совместимой с уставной непредпринимательской деятельностью, прибегают к совершенно нелогичной и не предусмотренной указанным выше документом записи по кредиту счета 41 "Товары" и дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 86 "Целевое финансирование" и некоторых других счетов.

Однако отсутствие факта продажи делает нецелесообразным использование счета 41 "Товары". Кроме того, при использовании этого счета не исключены обвинения налоговой инспекции в ведении коммерческой деятельности. Отсутствие разъясняющего нормативного акта и единой точки зрения по данному вопросу становится причиной искажения информации о результатах финансовой деятельности НКО. Если организация приобретенные материальные ценности будет безвозмездно распределять в течение длительного периода времени, год и более, то строка "готовая продукция и товары для перепродажи" бухгалтерского баланса, включающая в себя данные по счету 41 "Товары", не будет отражать реальную картину благотворительной деятельности данной организации, а заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности и прежде всего налоговые органы, получив ее, будут озадачены, почему при наличии товаров и оборотов по продаже организация не платит налоги (наличие оборотов по этим счетам лишает НКО ряда налоговых льгот).

Экономист М.Л. Макальская считает, что если материалы жертвуются для нужд благотворительности, то ставить их на баланс как имущество, принадлежащее данной НКО, будет неправильно с юридической и с практической стороны. Ведь предполагается, что их собственниками будут нуждающиеся в благотворительной помощи. Такие материалы (продукты питания, одежду, обувь и т.п.), на ее взгляд, следует отражать за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Однако при этом НКО занижает свои активы и поэтому имущество, поступившее в рамках благотворительной деятельности, более целесообразно учитывать на счете 10 "Материалы", т.е. на балансе НКО. Оценивать их при этом рекомендуется по рыночной стоимости. Это позволит учесть данные ценности в составе целевого финансирования и представить отчет об их использовании в налоговые органы.

Словом, целесообразно внесение некоторых поправок в ПБУ 5/01. Так, п. 2 ПБУ 5/01 следует дополнить следующим абзацем:

"В некоммерческих организациях в качестве материальных запасов, предназначенных для уставной деятельности, принимаются активы:

- используемые для управленческих нужд организации;

- гуманитарная помощь;

- предметы религиозного назначения (книги, аудио- и видеокассеты и т.п.);

- приобретенные для последующего безвозмездного распределения".

Все остальные разделы ПБУ 5/01 можно использовать без изменений.

Еще одним блоком неурегулированных вопросов бухгалтерского учета в НКО является учет основных средств и их износа. В настоящее время учет основных средств в НКО регулируют следующие нормативные акты:

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 21.11.2003 N 91н.

3. Формы первичной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ПБУ 6/01 НКО принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО (в том числе предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд НКО, а также если выполняются следующие условия:

- объект предназначен для длительного использования, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес., или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Таким образом, критерии отнесения объектов к основным средствам НКО разнятся с критериями, установленными для коммерческих организаций, для которых, кроме названных, необходимо выполнение еще двух условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект способен приносить организации экономические выгоды.

Следует заметить, что изменения в ПБУ 6/01, касающиеся критериев отнесения объектов к основным средствам, были внесены лишь в 2005 г. приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н. Таким образом, была устранена нормативная неурегулированность, когда формально, если следовать условиям ПБУ, в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, основных средств быть не может.

Действующее ПБУ 6/01 не учитывает специфику отражения в учете приобретения основных средств за счет средств целевого финансирования. Для завершения операции по учету поступления основных средств имеется лишь рекомендация Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243, в которой указывается, что НКО для отражения источника финансирования должны применять запись:

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

Однако многие исследователи справедливо замечают, что в Инструкции по применению Плана счетов говорится об использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств. А понятие "инвестирование" связано с получением дохода, т.е. с предпринимательской деятельностью. Поэтому для НКО, не создающих уставный капитал и не ведущих предпринимательскую деятельность, проводка через счет 83 "Добавочный капитал" является некорректной, так как понятие "капитал" несовместимо с уставной деятельностью НКО.

Еще одним аргументом против использования счета 83 "Добавочный капитал" выступает то обстоятельство, что добавочный капитал образуется в основном при переоценке основных средств, которую в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 могут проводить только коммерческие организации. При принятии к бухгалтерскому учету основных средств происходит прирост активов НКО, в то время как целевые средства остаются неизменными. В связи с этим использование счета "добавочный капитал" не соответствует экономическому смыслу отражаемых операций. Кроме того, в соответствии с положениями Инструкции N 94н счет 83 "Добавочный капитал" не предназначен для отражения операций, связанных с использованием целевых средств. Применение данного счета вступает в противоречие с методологией бухгалтерского учета, в связи с чем формируется искаженная информация о хозяйственных операциях НКО. Следует отметить, что данная запись содержится только в Плане счетов (который не имеет статуса нормативного акта) и, следовательно, не обязательна.

Данной точки зрения придерживаются экономисты И. Фельдман [7], М.Л. Макальская, С.Б. Константинова, Н.А. Пирожкова [5, с. 129]. Для решения данного противоречия М.Л. Макальская предлагает в деятельности НКО использовать к счету 86 отдельный субсчет "Фонд внеоборотных активов" и отражать источник финансирования поступления основных средств бухгалтерской записью:

Д-т сч. 86, субсчет "Расходы"

К-т сч. 86, субсчет "Фонд внеоборотных активов".

Экономический смысл данной проводки заключается в том, что часть средств целевого финансирования меняет свою форму с денежной на натуральную. Использование субсчета "Фонд во внеоборотных активах" следует отразить в учетной политике, поскольку в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению данного субсчета нет.

Данную позицию оспаривает Л.В. Егорова, обосновывая свою точку зрения тем, что использование в учете НКО счета 83 не означает несомненного существования предпринимательской деятельности, так как добавочный капитал образуется не за счет прибыли, а за счет переоценки основных средств, эмиссии ценных бумаг. И основные средства, и ценные бумаги могут быть внесены учредителями в качестве вклада в уставный капитал организации, и факт их существования не является бесспорным подтверждением предпринимательства в НКО [3, с. 146]. Поэтому, по мнению Л.В. Егоровой, использование проводки дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 83 "Добавочный капитал", рекомендованной Минфином России, вполне уместно, а введение новых субсчетов вызовет лишь ненужную путаницу в учете. С данным мнением следует согласиться.

Немаловажной проблемой, которая заслуживает пристального изучения, является запрет действующим законодательством начисления амортизации по основным средствам НКО.

Так, в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств НКО амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. При этом в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации начисляют амортизацию по основным средствам независимо от результатов их хозяйственной деятельности. Исполнение данной нормы закона обязательно для всех организаций, находящихся на территории РФ, независимо от их организационно-правовой формы, видов и целей деятельности.

По мнению многих ученых и экономистов, начисление на забалансовом счете износа основных средств приводит к искажению финансовой отчетности НКО и нарушает положение п. 3 ст. 1, 3 Закона N 129-ФЗ о предоставлении пользователям достоверной и полной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Данного мнения придерживается ученый Г.Ю. Касьянова, которая предлагает начислять амортизацию по основным средствам НКО, приобретенным для осуществления как уставной [4, с. 51] так и предпринимательской деятельности [4, с. 197]. В свою очередь экономисты П.Ю. Гамольский и А.К. Талмасова отмечают: "Требование о начислении износа по основным средствам НКО совсем не исключают права организаций начислять амортизацию в системном бухгалтерском учете" [1, с. 156]. По мнению экономиста Л.Н. Сухоруких, запрет кредитования счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" усложняет ведение бухгалтерского учета в НКО.

Поскольку целью НКО не является извлечение прибыли, то предпринимательскую деятельность они, как правило, не осуществляют и себестоимость продукции (работ, услуг) не формируют. А значит, и амортизацию они начислять не должны. Данной логики придерживается Минфин России, считая, что если организация не несла расходов (имеется в виду собственных, заработанных средств) по приобретению объектов основных средств, то и нет оснований начислять амортизацию.

Заметим, что Инструкцией по бюджетному учету начиная с 01.01.2006 для бюджетных организаций произведена замена понятия "износ основных средств" на "амортизацию основных средств", и государственным учреждениям разрешено ежемесячное начисление амортизации с отражением ее на балансовом счете 0 104 00 000 "Амортизация".

Большинство НКО вынуждено заниматься предпринимательской деятельностью для обеспечения уставных целей деятельности. Запрет на начисление амортизации не дает возможности НКО при определении финансового результата от предпринимательской деятельности учитывать такую существенную статью расходов, как амортизационные отчисления, что ставит их в значительно менее выгодное положение по сравнению с коммерческими организациями.

Как справедливо отмечает Л.Н. Сухоруких, налицо нарушение не только российского законодательства, но и принципов подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам, основным требованием которых является полнота информации, в которой пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принимаемое на основе финансовой отчетности. Поэтому указанная в бухгалтерском балансе информация по внеоборотным активам НКО должна отражать реальную стоимость основных и нематериальных активов с учетом износа.

Справедливости ради следует отметить, что действующее налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, эту проблему решает иначе. В соответствии с п. 2 ст. 256 гл. 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения амортизации не подлежит лишь то имущество НКО, которое получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используется исключительно для осуществления НКО, причем эти два условия должны выполняться одновременно.

Следует согласиться с мнением упомянутых ученых и для устранения несправедливости по отношению к НКО целесообразно внесение поправки в ПБУ 6/01. Абзац 3 п. 17 разд. III ПБУ 6/01 следует заменить следующей формулировкой: "По объектам основных средств НКО начисляется амортизация линейным способом, которая учитывается на соответствующем балансовом счете".

Однако с принятием данной поправки возникнет две проблемы. Первая состоит в отсутствии методики распределения сумм амортизации между уставной и предпринимательской деятельностью НКО. Сложность состоит в том, что одни и те же объекты основных средств зачастую используются в уставной и предпринимательской деятельности одновременно (например, днем компьютерные классы используются в уставной образовательной деятельности, а вечером - для проведения обучающих курсов на платной основе). Вторая - в распределении сумм амортизации, начисленной по уставной деятельности между различными программами и проектами.

Для решения первой проблемы в табл. 1 приведена бухгалтерская справка по распределению сумм начисленной амортизации между уставной и предпринимательской деятельностью, в табл. 2 - алгоритм расчета.

Таблица 1

Бухгалтерская справка по распределению суммы амортизации между уставной и предпринимательской деятельностью автономного учреждения

Вид деятельности НКО	Всего поступлений в НКО, тыс. руб.	Коэффициент распределения, соответствующий доле поступлений по отдельным видам деятельности в общей сумме поступлений в НКО	Общая сумма амортизации, тыс. руб.	Бухгалтерская запись
				Дебет	Кредит
Уставная	7560	0,6898 (7560 / 10 960)	1638 (2375 х 0,6898	86	02
Предпринимательская	3400	0,3102 (3400 / 10 960)	737 (2375 х 0,3102)	20	02
Итого...	10 960	-	2375

Бухгалтер: _________________________ ( )

Таблица 2

Расчет величины амортизации, соответствующей уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций

Показатель	Алгоритм расчета
1. Общая сумма поступлений средств в НКО	Целевое финансирование плюс доходы от предпринимательской деятельности за месяц
2. Коэффициент распределения, соответствующий доле поступлений от уставной деятельности НКО в общей сумме поступлений (Кр, у)	Поступления от уставной деятельности за месяц делят на общую сумму поступлений средств за месяц
3. Коэффициент распределения, соответствующий доле доходов от предпринимательской деятельности НКО в общей сумме поступлений (Кр, п)	1. Доходы от предпринимательской деятельности за месяц делят на общую сумму поступлений за месяц или 2.1 - Кр, у
4. Величина износа, включаемая в расходы по уставной деятельности	Общая сумма начисленного износа умножается на коэффициент распределения
5. Величина износа, включаемая в расходы по предпринимательской деятельности	Общая сумма начисленного износа умножается на коэффициент распределения

Для решения второй проблемы распределение сумм амортизации между отдельными программами и проектами следует производить пропорционально суммам целевого финансирования по каждой программе или проекту (табл. 3).

Таблица 3

Бухгалтерская справка по распределению сумм амортизации автономного учреждения между отдельными программами и проектами

N п/п	Наименование проекта	Сумма поступлений по проектам, тыс. руб.	Доля в общей сумме поступлений, доли ед.	Сумма амортизации, начисленной по уставной деятельности, тыс. руб.	Бухгалтерская запись
					Дебет	Кредит
1	Проект А "Оснащение компьютерного класса"	1300	0,565	926 (1638 х 0,565)	86-A-I-2*	02
2	Проект Б "Организация кабинета психологической разгрузки"	800	0,348	570 (1638 х 0,348)	86-Б-1-2	02
3	Проект В "Грант РГНФ"	200	0,087	142 (1638 х 0,087)	86-B-I-2	02
4	Итого...	2300	1,0	1638	-	-
* А - источник финансирования конкретной программы, отраженный на субсчете первого уровня счета "Целевое финансирование"; I - номер целевого проекта или программы, отраженный на аналитическом счете второго уровня; 2 - номер статьи сметы конкретной целевой программы или проекта, отраженный на аналитических счетах третьего уровня.

Бухгалтер _____________________ ( )

В случае внесения в ПБУ 6/01 предложенной поправки целесообразно добавить уточнения в Методические указания по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 21.11.2003 N 91н, касающиеся предложенного механизма распределения суммы начисленной амортизации между уставной и предпринимательской деятельностью.

Для начисления амортизации по основным средствам НКО возможно использование традиционных регистров по начислению износа основных средств. Вместе с тем для крупных НКО ведение бухгалтерского учета в целом и начисление износа, в частности, рекомендуется осуществлять с применением автоматизированных программ, адаптированных к специфике деятельности такого рода организаций.

Предложенный подход к начислению амортизации в НКО и отражению ее на балансе, с одной стороны, позволит отразить реальное состояние активов НКО с учетом износа, повысить информативность бухгалтерской отчетности, с другой стороны, будут учтены требования налогового законодательства по налогу на прибыль. Заметим, что в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций, утвержденном Минфином СССР по согласованию с ЦСУ СССР от 28.03.1985 N 40, отсутствовал забалансовый счет для начисления износа основных средств, а соответствующие суммы отражались по кредиту счета 02 "Износ основных средств (фондов)".

Список литературы

1. Гамольский П.Ю., Талмасова А.К. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение и правовой статус. М.: Бухгалтерский учет, 2004.

2. Гусарова Л.В. Концепция бухгалтерского учета, аудита и анализа в некоммерческих организациях. Казань: Познание, 2009. 264 с.

3. Егорова Л.В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория и методология: Монография / Институт открытого образования. Новочеркасск: "Оникс+", 2008. 476 с.

4. Касьянова Г.Ю. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет в свете последних изменений законодательства. М.: Информцентр XXI века, 2005.

5. Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. М.: Дело и Сервис, 2003. 192 с.

6. Началов А.В. Некоммерческие организации: бухучет и налогообложение. М.: Статус-Кво 97, 2005.

7. Фельдман И. Некоммерческие организации: специфика уставной деятельности II Финансовая газета. ЭКСПО. 2002. N 7.

Л.В. Гусарова,

доктор экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита,

Альметьевский филиал Института экономики,

управления и права, г. Казань

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 21, ноябрь 2011 г.