Вопрос: Организация получает доходы от долевого участия (дивиденды) от нескольких иностранных организаций. Со странами, на территории которых они находятся, заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Ставки налога на территории иностранных государств различны и составляют 5%, 10% и 15%. Для проведения зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, организация подготовила документы, предусмотренные ст. 311 НК, только по одной иностранной организации, в стране резидентства которой установлена ставка налога 15%. Как правильно рассчитать предельную сумму налогового зачета по дивидендам... ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

Организация получает доходы от долевого участия (дивиденды) от нескольких иностранных организаций. Со странами, на территории которых они находятся, заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Ставки налога на территории иностранных государств различны и составляют 5%, 10% и 15%.

Для проведения зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, организация подготовила документы, предусмотренные ст. 311 НК, только по одной иностранной организации, в стране резидентства которой установлена ставка налога 15%. Как правильно рассчитать предельную сумму налогового зачета по дивидендам из иностранных источников - в разрезе дивидендов, полученных от каждой иностранной организации, или в целом по всем доходам, полученным российской организацией?

Учитывая, что сумма зачета в отношении дивидендов, полученных только по одной иностранной организации, на которую претендует наша организация, не превышает общую сумму налога, исчисленную по законодательству Российской Федерации по всем полученным нами дивидендам из иностранных источников, вправе ли мы зачесть всю сумму налога, уплаченного с дивидендов в иностранном государстве, по ставке 15%?

Ст. 311 Налогового кодекса РФ установлено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в РФ.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительной учитывать, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 275 Кодекса налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения.

П. 3 ст. 311 Кодекса предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (или, иначе, предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная российским законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Надо еще учитывать, что статьей "Дивиденды" Соглашений (об избежании двойного налогообложения) устанавливается предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода. Это обстоятельство влияет на порядок исчисления суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету: в этих целях фактически удержанная на территории иностранного государства сумма налога с дивидендов не может превышать сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями соответствующего Соглашения.

При сопоставлении величины предельной суммы зачета, исчисленной исходя из российской ставки налога, величины налога, возможного к удержанию в государстве-источнике в соответствии с Соглашением с данным государством, и величины фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога к зачету в Российской Федерации принимается наименьшая из указанных величин.

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее - Декларация), форма которой и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709 (зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004, регистрационный номер 5431).

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных Декларации.

При этом в соответствии с инструкцией по заполнению Декларации Раздел I Декларации, предназначенный для отражения информации, относящейся к полученным российской организацией доходам от источников за пределами РФ, не связанным с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, заполняется отдельно по каждому иностранному государству - источнику дохода и по каждому лицу - источнику выплаты дохода применительно к каждому виду дохода.

Таким образом, консолидация расчетов предельной суммы зачета в отношении всех доходов, полученных из источников в разных иностранных государствах и от разных лиц - источников выплаты доходов, не допускается.

Л.В. Полежарова,

заместитель начальника Отдела налогообложения

прибыли (дохода) организаций Минфина России

1 октября 2011 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.