Применение корректировочного счета-фактуры (А. Беляев, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Применение корректировочного счета-фактуры

Очередные поправки в Налоговый кодекс были внесены Федеральным законом N 245-ФЗ*(1). Одним из новшеств налогового законодательства стало введение понятия "корректировочный счет-фактура", применяемого с 01.10.2011. Рассмотрим в статье особенности применения данного счета-фактуры.

Как определено п. 1 ст. 168 НК РФ, продавец предъявляет покупателю дополнительно к цене товара (работ, услуг) сумму налога (НДС).

При реализации товаров (работ, услуг), при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры. Однако стоимость товаров (работ, услуг) до осуществления поставки в отдельных случаях может измениться (увеличиться или уменьшиться). Например, это возможно при изменении цены или тарифа или уточнении количества отгруженных товаров. В таком случае продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Ранее такие счета-фактуры назывались "отрицательными". И по допустимости их выставления имелась противоположная позиция официальных и судебных органов.

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 02.08.2010 N 03-07-09/41, применение "отрицательных" счетов-фактур являлось недопустимым, так как не предусматривалась Налоговым кодексом.

Однако с данной позицией не соглашались судебные органы. Так, в Постановлении ФАС ПО от 10.02.2010 N А55-15001/2009 суд указал на правомерность выставления "отрицательного" счета-фактуры.

Федеральный закон N 245-ФЗ устранил противоречия, и теперь понятие корректировочного счета-фактуры введено в Налоговый кодекс официально. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

Продавец не позднее пяти календарных дней со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя). Иными словами, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг).

Кроме того, ст. 169 НК РФ установлено, какие показатели должен содержать корректировочный счет-фактура, а также некоторые особенности его составления и выставления.

Более подробно о порядке применения корректировочного счета-фактуры ФНС разъяснила в Письме от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ (далее - Письмо N ЕД-4-3/15927@).

Форма корректировочного счета-фактуры

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ обязанность по утверждению формы счета-фактуры возлагается на Правительство РФ. Однако данная форма все еще не утверждена.

В Письме N ЕД-4-3/15927@ ФНС рекомендует до утверждения правительственного документа применять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в приложении 1 к данному письму.

Забегая вперед, отметим, что новые формы обычного и корректировочного счетов-фактур уже готовы. На сайте Минфина опубликован проект Постановления Правительства РФ "О счетах-фактурах и признании утратившим силу некоторых нормативных актов Правительства РФ", которым они утверждаются. Планируется, что указанный документ вступит в силу с 1 января 2012 года.

Порядок заполнения корректировочного счета-фактуры

Порядок заполнения корректировочного счета-фактуры приведен в приложении 2 к Письму N ЕД-4-3/15927@. Согласно данному порядку в корректировочном счете-фактуре указывается:

- в строке 1 - порядковый номер корректировочного счета-фактуры, присвоенный в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам, и дата его составления;

- в строке 1.1 - номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- в строке 2а - место нахождения продавца, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- в строке 2б - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца, которые указаны в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- в строке 3 - полное или сокращенное наименование покупателя, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- в строке 3а - место нахождения покупателя, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- в строке 3б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя, которые указаны в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

Графы 1-9, 3а-6а, 8а, 9а, 5б, 6б, 8б, 9б, 5в, 6в, 8в, 9в должны содержать в себе следующие сведения:

- в графе 1 - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- в графе 2 - единица измерения, указанная в графе 2 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- в графе 3 - количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, которые указаны в графе 3 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- в графе 3а - количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после уточнения их количества (объема). В случае если количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав не изменялось, в эту графу переносится показатель из графы 3 корректировочного счета-фактуры;

- в графе 4 - цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения, указанная в графе 4 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- в графе 4а - цена (тариф) поставленного (отгруженного) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права (в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества, объема) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС после ее изменения. Если цена (тариф) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав не изменялась, то в эту графу переносится показатель из графы 4 корректировочного счета-фактуры;

- в графе 5 - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога, указанная в графе 5 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

- в графе 5а - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема);

- в графе 5б - разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 5 и 5а;

- в графе 5в - разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 5 и 5а. Показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

- в графе 6 - сумма акциза по подакцизным товарам, указанная в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура в отношении тех товаров, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в этой графе указываются слова "Без акциза";

- в графе 6а - сумма акциза по подакцизным товарам в отношении тех товаров, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены или количества (объема). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в этой графе указываются слова "Без акциза";

- в графе 6б - разница, возникшая в результате уменьшения суммы акциза. Данный показатель рассчитывается как разница показателей 6 и 6а (из графы 6 вычитается графа 6а). При положительном значении данный показатель указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

- в графе 6в - разница, возникшая в результате увеличения суммы акциза. Данный показатель рассчитывается как разница показателей 6 и 6а. При отрицательном значении данный показатель указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

- в графе 7 - налоговая ставка, указанная в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в этой графе указываются слова "Без налога (НДС)";

- в графе 8 - сумма налога на добавленную стоимость, указанная в графе 8 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в этой графе указываются слова "Без налога (НДС)";

- в графе 8а - сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в этой графе указываются слова "Без налога (НДС)";

- в графе 8б - разница, возникшая в результате уменьшения суммы предъявленного налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 8 и 8а. При положительном значении данный показатель указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, эта графа не заполняется;

- в графе 8в - разница, возникшая в результате увеличения суммы предъявленного налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 8 и 8а. При отрицательном значении данный показатель указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, эта графа не заполняется;

- в графе 9 - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, указанная в графе 9 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9 переносится показатель из графы 5 корректировочного счета-фактуры;

- в графе 9а - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9а переносится показатель из графы 5а корректировочного счета-фактуры;

- в графе 9б - разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а. При положительном значении данный показатель указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9б переносится показатель из графы 5б корректировочного счета-фактуры;

- в графе 9в - разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а. При отрицательном значении данный показатель указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9в переносится показатель из графы 5в корректировочного счета-фактуры.

По строке "Итого по корректировочному счету-фактуре" в графах 5б, 5в, 8б, 8в, 9б и 9в подводятся итоги. Данные итоги в дальнейшем учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

В случае необходимости внесения продавцом в корректировочные счета-фактуры изменений они должны производиться в соответствии с порядком, установленным п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При составлении корректировочных счетов-фактур изменять показатели (цена, количество, стоимость с учетом и без учета налога, сумма НДС, акциз) после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) в основном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не следует.

Правила регистрации в книгах покупок и продаж

Порядок регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок и книге продаж зависит от субъекта регистрации:

1. При регистрации корректировочного счета-фактуры продавцом в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) в графе 1 указывается дата и номер корректировочного счета-фактуры.

В случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону увеличения корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами, регистрируются в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению налога.

При этом корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг):

- в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка, регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором она произведена.

- в истекшем налоговом периоде, регистрируются в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были отгружены.

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг в сторону увеличения) в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) корректировочного счета-фактуры (п. 2.3 Письма N ЕД-4-3/15927@):

- данные из графы 9в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 4 книги продаж (дополнительного листа книги продаж);

- данные из графы 5в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5а (6а) книги продаж (дополнительного листа книги продаж);

- данные из графы 8в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5б (6б) книги продаж (дополнительного листа книги продаж).

2. При регистрации покупателем в книге продаж корректировочного счета-фактуры на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг) в графе 1 книги указывается дата и номер корректировочного счета-фактуры.

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг) в целях восстановления суммы НДС в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг в сторону уменьшения) в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) корректировочного счета-фактуры (п. 2.4 Письма N ЕД-4-3/15927@):

- данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 4 книги продаж;

- данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5а (6а) книги продаж;

- данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5б (6б) книги продаж.

3. Регистрация корректировочных счетов-фактур в книге покупок продавцом. Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения (в истекшем или текущем налоговом периоде), регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты. Как определено абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ, при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения вычетам у продавца подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения.

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг в сторону уменьшения) в книге покупок корректировочного счета-фактуры (п. 2.1 Письма N ЕД-4-3/15927@):

- данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 7 книги покупок;

- данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8а (9а) книги покупок;

- данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8б (9б) книги покупок.

4. Регистрация корректировочных счетов-фактур в книге покупок покупателем. Регистрация корректировочных счетов-фактуры, полученных покупателями в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг в сторону увеличения), покупателями в книге покупок осуществляется при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ: разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг в сторону увеличения) в книге покупок корректировочного счета-фактуры (п. 2.2 Письма N ЕД-4-3/15927@):

- данные из графы 9в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 7 книги покупок;

- данные из графы 5в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8а (9а) книги покупок;

- данные из графы 8в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8б (9б) книги покупок.

Обратите внимание! При регистрации корректировочного счета-фактуры (продавцом или покупателем) в книге покупок в графе 2 данной книги указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры (п. 2 Письма N ЕД-4-3/15927@).

А. Беляев,

эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".