Особенности исчисления налогов при давальческой переработке (В.Н. Дьячкова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.)

Особенности исчисления налогов при давальческой переработке

Часто из-за отсутствия производственных мощностей компании передают материалы и сырье для переработки сторонней фирме. Такие операции в международной практике получили название "толлинг". Рассмотрим особенности исчисления налогов сторонами сделки с давальческими МПЗ*(1).

Давальческими признаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки, выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Такое определение дано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - Методические указания).

Давалец в данном случае является заказчиком работ, а переработчик их исполнителем (подрядчиком). Причем последний должен иметь соответствующие производственные ресурсы для переработки, а именно: оборудование, персонал, а иногда и отдельные компоненты сырья. Результатом работы исполнителя является готовая продукция, право собственности на которую принадлежит заказчику.

Как передача давальческого сырья оформляется документально

Гражданский кодекс не содержит отдельного вида договора на переработку давальческого сырья, поэтому в таких случаях заключается договор подряда. Заметим, цена не относится к существенным условиям данного соглашения, поскольку может быть определена по аналогии. Однако сторонам во избежание претензий все-таки стоит зафиксировать в договоре или смете цену работ с включением в нее компенсации издержек подрядчика и его вознаграждения (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Передача МПЗ в переработку. Унифицированной формы документа для оформления передачи материалов в переработку не предусмотрено. Для этого можно использовать либо произвольную форму, либо накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Документ выписывается в двух экземплярах (один - для давальца, а второй - для переработчика). При этом на нем обязательно делают отметку "В переработку на давальческой основе". При ее отсутствии налоговики могут квалифицировать такую операцию как безвозмездную передачу, которая согласно статье 39 НК РФ и пункту 1 статьи 146 НК РФ является объектом обложения НДС.

При поступлении давальческого сырья на склад переработчика последний оформляет приходный ордер по форме N М-4 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) с пометкой о давальческом характере операции.

Передача готовой продукции заказчику. Первичным документом, подтверждающим передачу заказчику готовой продукции, может служить накладная на передачу готовой продукции по форме N МХ-18 (утв. постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66). Она подтвердит, что подрядчик выполнил свои обязательства, а заказчик принял результаты выполненных работ. В данной ситуации нельзя использовать накладную по форме N ТОРГ-12, так как переработчик не получает права собственности на готовую продукцию.

Помимо накладной, должен быть составлен акт сдачи-приемки работ, а также отчет об использовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Отсутствие такого отчета или указания на эту информацию в акте сдачи-приемки работ неизбежно приведет к претензиям со стороны налоговиков.

При перерасходе материалов подрядчик составляет акт о перерасходе материалов и отходов. А при образовании остатка он оформляет накладную по форме N М-15 с пометкой "Возврат давальческого сырья" со ссылкой на договор. При этом согласно статье 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных заказчиком ценностей (как сырья и материалов, переданных в переработку, так и произведенной из них готовой продукции).

Примечание. Давальческие материалы передаются подрядчику без перехода права собственности на них, при этом результат выполненных работ в виде готовой продукции также принадлежит заказчику.

Как рассчитывать налоги собственнику сырья - давальцу

Налог на прибыль. При методе начисления себестоимость готовой продукции формируется в налоговом учете из прямых затрат, состав которых должен быть определен в учетной политике (п. 1 ст. 319 НК РФ). На наш взгляд, экономически обоснованным вариантом в этом случае является включение в состав прямых затрат следующих составляющих (ст. 318 НК РФ):

- материальных затрат (использованного переработчиком сырья);

- стоимости работ по переработке;

- технологических потерь.

Причем налогоплательщик самостоятельно определяет распределение прямых расходов на незавершенное производство, остатки готовой продукции и товары отгруженные (п. 2 ст. 318 и п. 2 ст. 319 НК РФ). Налогооблагаемую прибыль отчетного периода у давальца будут уменьшать расходы только по продукции, полученной от переработчика и отгруженной конечным покупателям.

Отметим, затраты на приобретение работ переработчика давалец отражает в составе материальных расходов на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (подп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 272 НК РФ). На эту же дату в состав материальных расходов списываются израсходованное подрядчиком сырье и материалы за вычетом возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Пример 1

В октябре 2011 года заказчик передал подрядчику для переработки сырье в количестве 1000 кг по цене 1000 руб. за 1 кг, общая стоимость которого равна 1 млн. руб. Норма расхода сырья на изготовление единицы готовой продукции согласно договору составила 0,25 кг. Стоимость работ по изготовлению единицы продукции - 250 руб. без учета НДС.

Подрядчик 31 октября 2011 года передал заказчику по накладной (по форме N МХ-18) 2000 единиц готовой продукции. Согласно отчету подрядчика расход давальческих материалов составил 520 кг, в том числе 20 кг - технологические потери, подтвержденные соответствующим актом подрядчика.

Учетной политикой заказчика определено, что в состав прямых расходов для целей налогообложения включаются материальные расходы, установленные статьей 254 НК РФ, то есть сырье и материалы, а также расходы сторонних организаций по переработке и технологические потери.

Следовательно, себестоимость 2000 единиц готовой продукции, полученной от переработчика, будет сформирована из следующих затрат:

- стоимости сырья и материалов в сумме 500 000 руб. (1000 руб./кг х 0,25 кг х 2000 ед.);

- расходов на технологические потери в сумме 20 000 руб. (1000 руб./кг х 20 кг);

- стоимости работ подрядчика, осуществлявшего переработку сырья в сумме 500 000 руб. (250 руб./ед. х 2000 ед.).

Таким образом, себестоимость изготовления 2000 единиц готовой продукции для целей налогового учета составит 1 020 000 руб. (500 000 + 500 000 + 20 000), а себестоимость единицы продукции - 510 руб. (1 020 000 руб. : 2000 ед.).

При дальнейшей реализации продукции прямые расходы, составляющие себестоимость готовой продукции, подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции в части, приходящейся на реализованную в этом периоде продукцию.

Предположим, в IV квартале давалец смог реализовать только 1600 единиц готовой продукции из рассматриваемой партии. Соответственно давалец уменьшит налогооблагаемую прибыль этого периода только на 816 000 руб. (510 руб. х 1600 ед.).

Налог на добавленную стоимость. Поскольку при передаче подрядчику давальческого сырья в переработку у заказчика не происходит перехода права собственности на материалы, то эта операция не признается реализацией. А значит, в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объекта обложения НДС в данном случае не возникает.

Что касается выполнения работ по переработке сырья и материалов, то эта операция признается объектом обложения НДС. Следовательно, собственник сырья предъявляет НДС по выполненным подрядчиком работам к вычету в момент принятия к учету результатов работ при наличии счета-фактуры, а также с учетом требований статей 171 и 172 НК РФ. Причем независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%. Право применения вычета "входного" НДС по сырью и материалам у собственника давальческого сырья возникает до его передачи в переработку, то есть на момент его принятия к учету.

По завершении работ у переработчика могут остаться излишки сырья и материалов. Если возвратные отходы остаются у подрядчика на безвозмездной основе, то на их стоимость в учете заказчика должен быть начислен НДС. В случае возврата отходов подрядчиком заказчику исчислять НДС не нужно ни одной из сторон, поскольку отходы возвращаются собственнику сырья.

Если переработчик с согласия заказчика (п. 1 ст. 713 ГК РФ) уменьшил цену работы на стоимость остающихся у него материалов, получается следующее. Собственник сырья реализовал эти отходы подрядчику, а при расчетах стороны применили зачет встречных требований. В этом случае заказчик должен отразить в своем учете операцию по реализации отходов с начислением НДС, а подрядчик имеет право применить налоговый вычет.

В рамках договора переработки заказчик может выявить недостачу материалов, переданных им в переработку. Допустим, переработчик это признал и компенсировал такие затраты исходя из рыночной цены, которая превышает балансовую стоимость материалов. В подобной ситуации давалец признает полученную компенсацию в качестве внереализационного дохода на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ на дату признания должником причиненного ущерба. Поскольку такое выбытие имущества у заказчика не признается объектом налогообложения, НДС, который ранее был правомерно принят к вычету по недостающим материалам, подлежит восстановлению на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ и включается заказчиком в состав прочих расходов. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 20.07.09 N 03-03-06/1/480.

Примечание. При выявлении заказчиком недостачи материалов, переданных в переработку, давалец должен восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету по таким материалам.

Как следует рассчитывать налоги переработчику

Налог на прибыль. Сразу отметим, что, если переработчик намерен производить продукцию не только из давальческого, но и из собственного сырья, он должен организовать раздельный складской учет сырья, а также раздельный налоговый учет операций по изготовлению собственной и давальческой продукции.

В целях налогообложения прибыли деятельность подрядчика по переработке давальческого сырья квалифицируется как выполнение работ, поскольку она имеет конкретное материальное выражение - готовую продукцию. Значит, данная организация должна отразить в учетной политике порядок распределения затрат на прямые и косвенные в соответствии со статьей 318 НК РФ. Как уже отмечалось, стоимость перерабатываемого сырья не включается в расходы переработчика, поскольку он не получает права собственности на него. Поэтому налоговые расходы, составляющие стоимость работ подрядчика, выполненных в отчетном периоде, будут формироваться из следующих прямых затрат:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также начисленные страховые взносы на эти суммы;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прочие расходы, относящиеся к реализации работ по данному договору, включаются в состав налоговых расходов в текущем периоде согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ.

Напомним, ранее для переработчиков сырья суммы прямых расходов распределялись на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате технологического процесса превращается в готовую продукцию. Такая норма была закреплена в статье 319 НК РФ до 2006 года.

Несмотря на то что в настоящее время НК РФ не содержит ни указанных, ни каких-либо иных алгоритмов расчета, прежний порядок может использоваться и сегодня при условии, что он будет закреплен в налоговой учетной политике и применять его организация намерена не менее двух лет. В этом случае формула такого расчета будет выглядеть следующим образом:

,

где - прямые расходы, приходящиеся на остаток НЗП на конец месяца;

- прямые расходы, приходящиеся на остаток НЗП на начало месяца;

ПР - прямые расходы, осуществленные за расчетный месяц;

К - коэффициент остатков НЗП в исходном сырье.

Именно такая методика расчета была изложена ранее в сейчас уже не действующих Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729).

Если переработчик не возвращает давальцу остатки сырья или продукты переработки, то по общим правилам такое имущество подрядчик должен включить во внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). В частности, суды указывали, что в зависимости от конкретных обстоятельств такие остатки могут отражаться либо как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ), либо как невостребованная кредиторская задолженность, либо как иные внереализационные доходы (ФАС Поволжского от 15.11.05 N А65-27608/2004-СА2-34 и Московского от 27.01.06 N КА-А40/9756-05-Д4 округов).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в течение октября 2011 года полученное от заказчика сырье подрядчик перерабатывал с использованием собственного оборудования и рабочей силы. Сумма амортизации производственного оборудования, используемого в октябре для переработки сырья, составила 120 000 руб., сумма зарплаты производственного персонала, включая начисления в социальные фонды, - 200 000 руб., сумма прочих расходов - 80 000 руб.

Поскольку заказчику передана готовая продукция, изготовленная из полученного в переработку сырья, а также подписан акт сдачи-приемки о выполнении работ, то прямые расходы в общей сумме 320 000 руб. признаются в налоговом учете в том же месяце. Косвенные затраты в сумме 80 000 руб. в любом случае учитываются в периоде их осуществления.

Выполненные в октябре работы по изготовлению 2000 единиц готовой продукции реализованы заказчику за 500 000 руб. (250 руб./ед. х 2000 ед.). Выручка указана без учета НДС. Следовательно, в налоговом учете подрядчик по данному договору признает выручку в сумме 500 000 руб., а также расходы по выполнению работ по переработке в сумме 400 000 руб. Исчисленная налогооблагаемая прибыль составила 100 000 руб., а налог на прибыль с нее - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

Если же результаты работ заказчиком не были приняты, то в налоговом учете у переработчика будет сформировано незавершенное производство.

Налог на добавленную стоимость. По давальческим материалам у переработчика отсутствует право предъявления НДС к вычету, так как при такой операции перехода права собственности на МПЗ не происходит. Что касается выполнения работ по переработке, то для подрядчика эта операция признается реализацией работ или услуг, облагаемой НДС. Налоговая база по ней определяется как стоимость обработки, переработки или иной трансформации давальческих МПЗ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Если заказчик находится на территории одного государства, а переработчик - на территории другого, то налоговые последствия будут иные. Рассмотрим ситуацию, когда заказчик и переработчик являются членами Таможенного союза и происходит вывоз давальческого сырья с территории РФ.

Работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию государства - члена Таможенного союза с территории другого государства - члена Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, облагаются НДС по нулевой ставке (ст. 1 Протокола о порядке налогообложения при экспорте и импорте товаров от 11.12.09).

Данная норма применяется и в случае вывоза продуктов переработки в государства, не являющиеся членами Таможенного союза (письмо Минфина России от 22.10.10 N ШС-37-3/13942). Таким образом, независимо от того, куда будет в дальнейшем вывозиться продукт переработки, реализация работ по переработке облагается НДС по ставке 0% при условии предоставления в налоговые органы соответствующего пакета документов, предусмотренного законодательством.

Возможна ситуация, когда российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья и материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в РФ постоянного представительства. Поскольку в момент фактического перехода отходов в собственность российского подрядчика они находятся на территории РФ, рассматриваемая операция облагается НДС. При этом плательщиком налога является иностранный контрагент, а российский подрядчик в данном случае признается налоговым агентом, причем вне зависимости от того, считается он сам плательщиком НДС или нет.

Налоговый учет отходов по давальческим операциям зависит от вида самих отходов

В процессе переработки сырья, материалов, готовой продукции могут образовываться отходы, которые в свою очередь в зависимости от потребительских качеств подразделяются на возвратные и безвозвратные.

Возвратные отходы. Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса, если такие отходы будут использованы организацией;

- по цене реализации, если такие отходы реализуются на сторону.

Стороны договора должны изначально согласовать, кому будут принадлежать отходы, образовавшиеся в результате переработки, если они относятся к возвратным. А также организации обязательно должны зафиксировать в своей учетной политике порядок оценки таких возвратных отходов.

Если по договору отходы остаются у переработчика и плата за них договором не установлена, они считаются переданными подрядчику на безвозмездной основе. Следовательно, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ у переработчика их стоимость включается в состав внереализационных доходов на дату подписания сторонами акта приема-передачи (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма такого дохода будет исчисляться исходя из возможной цены реализации (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Если же возвратные отходы подлежат возврату заказчику, то они должны быть приняты у него к учету по пониженным ценам, если будут использоваться, либо по цене возможной реализации, если будут реализованы (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Примечание. Минфин России и налоговики считают, что технологические потери учитываются в составе расходов в пределах установленных норм, несмотря на то что в статье 254 НК РФ таких ограничений нет.

Безвозвратные или окончательные отходы. К отходам, подлежащим утилизации, относятся технологические потери, которые возникают при производстве или транспортировке и обусловлены технологическими особенностями, а также физико-химическими характеристиками сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологические потери для целей налогообложения при выполнении требований статьи 252 НК РФ включаются в состав материальных расходов собственника сырья.

НК РФ не устанавливает ограничений при учете технологических потерь. К такому же выводу приходят и многие суды (постановления ФАС Поволжского от 09.12.09 N А12-8952/2009 и Северо-Западного от 07.10.09 N А42-3102/2008 округов, а также определение ВАС РФ от 03.12.09 N ВАС-15861/09).

Однако из официальной позиции следует, что организации необходимо применять нормативы (письма Минфина России от 01.10.09 N 03-03-06/1/634 и УФНС России по г. Москве от 18.02.08 N 20-12/015184). Обоснованные нормы будут служить оправданием включения потерь в состав расходов.

Организация самостоятельно разрабатывает нормы безвозвратных отходов по конкретному виду сырья или материалов. Поскольку унифицированной формы документов, подтверждающих такие нормы и их фактические величины, не предусмотрено, то они разрабатываются в произвольной форме на основании данных технологических карт, смет и иных аналогичных документов и утверждаются уполномоченными лицами.

В.Н. Дьячкова,

ведущий эксперт-аудитор,

налоговый консультант ООО АК "Юкон/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О правилах бухгалтерского учета и специфике документального оформления таких сделок читайте в статье "Особенности бухучета давальческих операций" // РНК, 2011, N 18, с. 76.