Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Применение МСФО 21 при осуществлении внешнеторговой деятельности (О.А. Рыбалко, "Международный бухгалтерский учет", N 47, декабрь 2011 г.)
Применение МСФО 21 при осуществлении внешнеторговой деятельности
Рассматриваются подходы к отражению активов, обязательств, доходов и расходов, являющихся результатом валютных операций при осуществлении внешнеторговой деятельности. Дан сравнительный обзор норм внутреннего законодательства и правил Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к определению влияния изменений валютных курсов на результаты внешнеторговой деятельности организации по составляющим: сфера применения, понятийный аппарат, оценка в учете и отчетности.
Одной из особенностей внешнеторговой деятельности и ее неотъемлемой частью является совершение валютных операций, отражение которых в свою очередь приводит к необходимости единой оценки активов, обязательств, доходов и расходов как по внешним, так и по внутренним операциям. Активы и обязательства, деноминированные в иностранной валюте, подразумевают наличие валютного риска, что обуславливает набор правил к определению влияния изменений валютных курсов на результаты внешнеторговой деятельности организации.
В международной учетной практике общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО 21 (IAS) "Влияние изменений валютных курсов". В национальной учетной практике подобные нормы предусмотрены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.
Следует заметить, что сфера применения ПБУ 3/2006 значительно уже, чем сфера применения МСФО (IAS) 21, поскольку оно распространяется только на индивидуальную отчетность организации и только при пересчете операций в российские рубли (рис. 1).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 применяется для учета операций и остатков по операциям, выраженным в иностранной валюте. Помимо этого действие МСФО (IAS) 21 распространяется на ситуации, когда необходим пересчет финансовых показателей деятельности организации в валюту представления отчетности, а также пересчет показателей отчетности дочерних, ассоциированных организаций и совместных предприятий при формировании консолидированной отчетности (см. рис. 1).
/---------------------------------------\
|Область применения ПБУ 3/2006 и МСФО 21|
\---------------------------------------/
|
/------------------------------------------------\
/--------------\ /------------------------------\ /------------------------\
|Учет операций,| |Перевод отчетности иностранных| |Пересчет суммы статей,|
|совершаемых в| |предприятий при консолидации,| |отражающих результаты и|
|национальной | |пропорциональной консолидации| |финансовое положение|
|валюте, и| |или учете по методу участия | |компании, в валюту|
|остатков по| \------------------------------/ |представления финансовой|
|таким | | |отчетности, отличную от|
|операциям | | |функциональной валюты|
\--------------/ | |этой компании |
| | \------------------------/
/------------------\ | |
/----------------\ /---------------\ /---------------\ /---------------\
|Нормы ПБУ 3/2006| |Правила МСФО 21| |Правила МСФО 21| |Правила МСФО 21|
\----------------/ \---------------/ \---------------/ \--------+------/
| |
/---------------------\ | /---------------------\ |
|Индивидуальная | \-------|Консолидированная |-----/
|финансовая отчетность| |финансовая отчетность|
\---------------------/ \---------------------/
Рис. 1. Область применения МСФО 21 и ПБУ 3/2006 при осуществлении внешнеторговой деятельности
В национальном законодательстве порядок пересчета показателей отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, установлен п. 3.5 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.
Учитывая различие сфер применения ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21, данные стандарты имеют различия и в понятийном аппарате (табл. 1).
Следует отметить, что МСФО (IAS) 21 устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте.
Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции (см. табл. 1). Датой совершения операции считается дата признания операции в отчетности в соответствии с критериями признания, установленными принципами МСФО: операция, которая соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в отчетности, если велика вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена.
Таблица 1
Основные определения, используемые в МСФО и в российском законодательстве
Определение | Норма российского законодательства | МСФО |
Зарубежная деятельность (деятельность за пределами РФ) | С точки зрения ПБУ 3/2006 деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами РФ через представительство, филиал | Организация, являющаяся контролируемой, ассоциированной, совместной контролируемым бизнесом или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации |
Дата совершения операции | С точки зрения ПБУ 3/2006 день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции | Дата, на которую впервые выполнены критерии признания операций в соответствии с МСФО (IFRS): операция, которая соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в отчетности, если велика вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена |
Курсовая разница | С точки зрения ПБУ 3/2006 разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода | Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам |
Функциональная валюта | С точки зрения ПБУ 3/2006 все операции, активы и обязательства подлежат пересчету в рубли | Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность |
Иностранная валюта | С точки зрения Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле": 1) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; 2) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах | Валюта, отличная от функциональной валюты организации |
Валютная операция | С точки зрения Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ: 1) приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента иностранной валюты и внешних ценных бумаг, а также использование их в качестве средства платежа; 2) приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента иностранной валюты, внешних и внутренних ценных бумаг, валюты РФ, а также использование их в качестве средства платежа; 3) приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента иностранной валюты, внешних и внутренних ценных бумаг, валюты РФ, а также использование их в качестве средства платежа; 4) ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ иностранной валюты, внешних и внутренних ценных бумаг, валюты РФ; 5) перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ; 6) перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории РФ | Операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней |
Валюта представления | С точки зрения ПБУ 3/2006, Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) отчетность представляется в рублях | Валюта, в которой представляется финансовая отчетность |
Валютный курс | Не определено | Коэффициент обмена одной валюты на другую |
Текущий валютный курс | Не определено | Обменный курс для немедленных расчетов |
Конечный курс | Не определено | Текущий валютный курс на отчетную дату |
Монетарные (денежные) статьи | Не определено | Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определяемых суммах единиц валюты |
По нормам российского законодательства отражение операций на валютных счетах, операций в иностранной валюте и условных единицах, осуществление которых регулируется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", а также Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", производится в бухгалтерском учете и отчетности в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции (см. табл. 1).
Даты совершения операций в иностранной валюте предусмотрены ПБУ 3/2006. Датой совершения операции считается день возникновения у организации (в соответствии с законодательством или договором) права принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.
Следует отметить, что и ПБУ 3/2006, и МСФО (IAS) 21 допускается использование для пересчета иностранных валют средних курсов (например за неделю или месяц) для операций, проведенных в данном периоде. Однако, если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его средней величины не обеспечивает надежности информации.
Функциональная валюта-это валюта основной экономической среды, в которой действует предприятие, т.е. среды, в которой предприятие в основном создает и тратит денежные средства (п. 8 МСФО (IAS) 21).
При определении функциональной валюты предприятие должно рассмотреть следующие факторы:
1) валюту, которая в основном влияет на цены реализации товаров и услуг предприятия;
2) валюту страны, чей рынок и законодательство в основном определяют цены реализации товаров и услуг предприятия;
3) валюту, которая в основном влияет на затраты труда, материалов и прочие затраты, связанные с поставкой товаров или оказанием услуг (п. 9 МСФО (IAS) 21).
Дополнительные факторы, которые могут служить свидетельством в подтверждение функциональной валюты предприятия:
1) валюта, в которой поступают средства в результате деятельности по финансированию (т.е. от выпуска долговых и долевых инструментов);
2) валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности (п. 10 МСФО (IAS) 21).
Как отмечает М.Э. Макаревич [1], основной вопрос заключается в том, какая валюта является доминирующей в операциях компании, т.е., в какой валюте совершается большинство операций компании, как "входящих" (покупка товаров и услуг), так и "исходящих" (продажа товаров и услуг). Именно эта валюта и будет функциональной (рис. 2).
/------------------------\
|Валюта цен реализации|------------\
|продукции, работ и услуг| |
\------------------------/ |
/------------------------\ /---------------------\ /---------------------\ /--------------\
|Рынок и законодательство| |Средства операционной|-|Средства деятельности|--|Валюта средств|
|страны - основного|--|деятельности |||по финансированию | |от выпуска|
|покупателя продукции,| \---------------------/|\---------------------/ |долговых и|
|работ и услуг | | |долевых |
\------------------------/ | |инструментов |
| /---------------------\ \--------------/
/------------------------\ | |Функциональная валюта|
|Валюта, определяющая| | \---------------------/
|стоимость материальных,|------------/
|трудовых затрат и|
|коммерческих расходов |
\------------------------/
Рис. 2. Факторы, определяющие функциональную валюту
Из определения функциональной валюты следуют два важных вывода:
1) функциональная валюта определяется на основе субъективного суждения, т.е. не существует однозначного количественного критерия, позволяющего со стопроцентной вероятностью определить, какая валюта является функциональной для предприятия;
2) функциональная валюта объективно задана спецификой операций предприятия. Ее нельзя изменить по выбору руководства предприятия. Функциональная валюта может объективно измениться только в результате существенного изменения операций предприятия [4].
В большинстве случаев учет предприятия ведется в функциональной валюте.
По общему правилу, финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Нормы п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" также предусматривают ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в рублях, а п. 16. ПБУ 4/99 определяет обязанность составления финансовой отчетности в валюте Российской Федерации.
Однако МСФО (IAS) 21 в отличие от норм российского законодательства предусматривает возможность использования другой валюты для составления финансовой отчетности, при этом организация обязана раскрыть в примечаниях к ней причины такого выбора. Так поступают, если основная часть выручки и расходов, денежных активов и обязательств компании выражена в иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пребывания. В этом случае применение в отчетности иностранной валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положение компании и финансовые результаты ее деятельности.
Часто причиной подготовки отчетности в валюте, отличной от валюты страны местонахождения компании, становится необходимость обеспечить ее понимание иностранными пользователями (основными акционерами, банками, инвесторами и т.д.), т.е. имеет место формальный подход к выбору отчетной валюты, не связанный с объективными фактами финансово-хозяйственной деятельности [3].
Следовательно, выбор валюты отчетности, как правило, определяется исходя из требований пользователей финансовой отчетности.
Кроме того, одной из наиболее распространенных причин использования другой валюты для целей представления финансовой отчетности является подготовка отчетности отдельной компании для целей консолидации. Это характерно для группы компаний, состоящей из предприятий, работающих в разных странах и имеющих разные функциональные валюты. В этом случае руководство материнской компании определяет валюту представления для консолидированной отчетности. Отчетность каждой компании группы должна быть пересчитана в валюту представления консолидированной отчетности группы и уже после этого включаться в консолидированную отчетность.
Таким образом, в отличие от требований МСФО отчетность российских организаций всегда представляется в рублях. Понятие функциональной валюты в ПБУ 3/2006 не используется, но подразумевается, что для всех российских организаций функциональной валютой, а также валютой отчетности является российский рубль (см. табл. 1).
В случае осуществления внешнеторговых операций либо операций с иностранной валютой при составлении финансовой отчетности по МСФО организация должна произвести пересчет статей в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отразить последствия такого пересчета в финансовой отчетности в соответствии с пп. 20-37 и 50 МСФО (IAS) 21.
Согласно МСФО (IAS) 21 для целей переоценки статей отчета о финансовом положении, выраженных в иностранной валюте, они подразделяются на две группы: монетарные и немонетарные. Для целей расчета курсовых разниц все статьи отчетности также подразделяются на монетарные и немонетарные. При составлении отчета о финансовом положении монетарные статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу на отчетную дату.
Монетарные (денежные) статьи - это денежные средства, а также активы и обязательства, которые представляют собой право получить или обязанность уплатить фиксированную или определяемую сумму денежных средств (п. 8 МСФО (IAS) 21).
Немонетарные (неденежные) статьи - это все статьи баланса, кроме монетарных статей.
Для правильного определения того, к какой группе относится та или иная статья, стандарт рекомендует установить, можно ли назвать точную сумму или сумму, определяемую по какому-либо однозначно установленному алгоритму, которую предприятие получит (актив) или уплатит (обязательство).
Следовательно, к монетарным статьям можно отнести:
- денежные средства;
- депозиты в банках и банковские овердрафты;
- дебиторскую задолженность (в том числе НДС к возмещению);
- кредиторскую задолженность;
- займы и кредиты выданные и полученные;
- долговые ценные бумаги собственные и третьих лиц.
К немонетарным статьям относятся:
- основные средства и незавершенное строительство;
- нематериальные активы, в том числе гудвилл;
- запасы; расходы и доходы будущих периодов;
- уставный капитал и прочие компоненты капитала;
- дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная и подлежащая погашению неденежными активами (редкий случай);
- акции, паи, доли и прочие долевые финансовые инструменты третьих лиц;
- опционы;
- все статьи отчета о совокупном доходе.
Следует обратить внимание, что подход
МСФО (IAS) 21 к пересчету статей в иностранной валюте зависит не только от того, является ли статья отчетности монетарной либо немонетарной, а также от особенностей ее оценки. В зависимости от указанных критериев определен различный порядок пересчета (рис. 3):
- монетарные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату;
- немонетарные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;
- немонетарные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости (п. 23 МСФО (IAS) 21).
/------------------------------------\ /------------------------------------------------\
| /------------------\ | | /---------------------\ |
| | Официальный курс | | | | Текущий, конечный | |
| | ЦБ РФ | | | |курс или средний курс| |
| \------------------/ | | \---------------------/ |
| | | | /---------------\ |
| | | |
| /-----------\ /--------------\ | | /-----------\ /-------------\ |
| |Иностранная|-|Национальная | | | |Иностранная| | Валюта | |
| | валюта | |валюта (рубли)| | | | валюта | |представления| |
| \-----------/ \--------------/ | | \-----------/ \-------------/ |
| | | | | | |
| /---Пересчет---/ | | /----/ Пересчет |
| | |/--------------\ \-------------\ |
| /----------\ /---------------\ | ||Функциональная| |
| | Дата | |Дата исполнения| | || валюта | /-----------------\ |
| |принятия |--|обязательств по| | |\--------------/ | Активы и | |
| |к учету | |оплате | | | | |обязательства - | |
| \----------/ \---------------/ | | ---Пересчет | отчетная дата | |
| | |/----------\ | |-----------------| |
| /----------\ /------------------\| || Дата | |Доходы и расходы | |
| | Отчетная |--|Отчетная дата || ||совершения|/--------------\|- дата совершения| |
| | дата | |следующего периода|| || операции || Дата смены || операции или | |
| \----------/ \------------------/| |\----------/|функциональной|| средний курс | |
| | | | | валюты |\-----------------/ |
| | | \--------------/ |
| | | /----------\ | |
| | | | Отчетная |---/ |
| | | | дата | |
| | | \----------/ |
| ПБУ 3/2006 | | МСФО 21 |
\------------------------------------/ \------------------------------------------------/
/-----------------\
\-----------| Курсовая разница|------------/
\-----------------/
Рис. 3. Определение курсовой разницы по правилам МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 при осуществлении валютных операций
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 не предусматривает деления статей на монетарные и немонетарные. Но, несмотря на это, подходы МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 к учету курсовых разниц от операций в иностранной валюте в большинстве случаев совпадают.
Так, по нормам ПБУ 3/2006 активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли условно можно разделить на две группы:
- первая - активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно (на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а также по мере изменения курса);
- вторая - активы и обязательства, которые переоцениваются только на момент принятия к бухгалтерскому учету (рис. 4).
К первой группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, п. 7 ПБУ 3/2006 относит:
- денежные знаки в кассе организации;
- средства на банковских счетах (банковских вкладах);
- денежные и платежные документы;
- ценные бумаги (за исключением акций);
- средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженные в иностранной валюте (см. рис. 4).
/---------------------------------------------------\
| Активы и обязательства, стоимость которых выражена|
| в иностранной валюте |
\---------------------------------------------------/
/----------------------------------------\
/---------------\ /----------------\
/---------|Переоцениваемые| |Переоцениваемые |--------------------\
| | регулярно | |только на момент| |
| \---------------/ |принятия к учету| |
Пересчет должен | /--------------------\ \----------------/ |Пересчет должен
производиться |---|Денежные знаки в | /---------------\ |производиться
на дату | |кассе организации |----\ |Вложения во | |только на дату
совершения | \--------------------/ | Пересчет стоимости |внеоборотные |--------------|совершения
операции в | /----------------------\ | может производиться |активы | |операции в
иностранной | |Средства на банковских| | по мере изменения \---------------/ |иностранной
валюте, а также |---| счетах (банковских | | курса /----------------------------\ |валюте
на отчетную | | вкладах) |--/ |Материально-производственные| |
дату | \----------------------/ |запасы и иные активы, кроме |-|
| /---------------------\ |группы переоцениваемых | |
|---| Ценные бумаги (за | |регулярно | |
| | исключением акций) | \----------------------------/ |
| \---------------------/ /-----------------------\ |
| |Средства полученных и | |
| /--------------------\ |выданных авансов и |------/
|---|Денежные и платежные| |предварительной оплаты,|
| | документы | |задатков |
| \--------------------/ \-----------------------/
| /-------------------\
| |Средства в расчетах|
| |(за исключением|
\---|средств полученных|
|и выданных авансов|
|и предварительной|
|платы, задатков) |
\-------------------/
Рис. 4. Группы активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Пересчет их стоимости в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в первой группе, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков в соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету. После этого пересчет в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю не производится. Поэтому данные активы и обязательства составляют вторую группу (см. рис. 4).
Таким образом, по нормам российского законодательства для пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, берется тот курс, который действует либо на дату совершения операции (то есть на дату принятия к учету соответствующих активов и обязательств), либо на отчетную дату, либо на дату изменения курса. Это зависит от вида актива или обязательства.
Следовательно, курсовая разница возникает:
- при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные ценности (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков);
- при пересчете стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату;
- при пересчете стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счете по мере изменения курса.
Рассмотрим на примере порядок использования норм ПБУ 3/2006 и подхода МСФО (IAS) 21 при отражении внешнеторговых операций.
Пример. Компания занимается оказанием услуг под иностранным брендом на территории РФ, получая выручку исключительно в рублях. Расходы, связанные с оказанием услуг, формируются преимущественно в рублях. Получение заемных средств происходит как в валюте РФ, так и в долларах США.
Для целей подготовки отчетности по МСФО определена функциональная валюта - рубль. Валютой представления отчетности является евро, что обусловлено требованиями собственников компании. Учетной политикой компании закреплен метод параллельного учета.
Условно за отчетный период были осуществлены следующие операции (табл. 2).
Таблица 2
Хозяйственные операции за отчетный период (условно)
Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов (рабочий План счетов) *** | МСФО (IAS) 21 | ||||||
Дебет | Кредит | Долл. США | Евро | Руб. (функциональная валюта и валюта отчетности) | Долл. США (иностранная валюта) | Руб. (функциональная валюта) | Евро (валюта отчетности) | ||
15.03 | Получен валютный кредит на приобретение основных средств | 29 | 41 | 435 000 | 15 000 | 435 000 | х | ||
18.03 | Приняты к учету основные средства, приобретенные у иностранного поставщика | 30 | 40 | 450 000 | 15 000 | 450 000 | х | ||
25.03 | Погашена задолженность перед поставщиком основного средства | 31 | 42 | 465 000 | 15 000 | 465 000 | х | ||
Произведена переоценка денежных средств на валютном счете | 31 | 42 | 30 000 | - | 30 000 ((31 - 29) х 1 5000 евро) | 714,29** (30 000 / 42) | |||
Произведена переоценка кредиторской задолженности | 31 | 42 | 15 000 | - | 15 000 ((31 - 30) х 15 000 евро) | 357,14** (15 000 / 42) | |||
31.03 | Произведена переоценка задолженности по валютному кредиту на отчетную дату | 32 | 43 | 45 000 | - | 45 000 ((32 - 29) х 15 000 евро) | 1 046,51 (45 000 / 43) | ||
* При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме текущего валютного курса на дату совершения операции (п. 21 МСФО (IAS) 21). Текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов (п. 8 МСФО (IAS) 21). При этом п. 5 ПБУ 3/2006 предписывает использование официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. Однако в примере для отражения операций мы условно выбрали один курс. ** Согласно п. 39 МСФО (IAS) 21 доходы и расходы подлежат пересчету в валюту отчетности по курсам на даты осуществления операций. *** В МСФО не рассматриваются вопросы, касающиеся регистрации операций на счетах, поэтому можно использовать кодировку национального плана счетов. | |||||||||
Отметим, что МСФО (IAS) 21 не регламентирует порядка ведения текущего учета, следовательно, нет прямого запрета ведения бухгалтерского учета в иной валюте, чем функциональная. Однако в случае декларирования, что отчетность составлена в полном соответствии с международными стандартами, необходимо учитывать требования всех стандартов, включая положения МСФО (IAS) 21, относящиеся к порядку пересчета статей в иностранной валюте в функциональную валюту, и пересчет показателей отчетности, представленных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности.
Так, если компания использует валюту отчетности, отличающуюся от функциональной валюты, то ее результаты и финансовые показатели пересчитываются в валюту представления в соответствии с пп. 38-50 МСФО (IAS) 21.
Пункт 39 МСФО (IAS) 21 регулирует пересчет отчетности в другую валюту следующим образом (см. рис. 4):
- активы и обязательства в отчете о финансовом положении переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о финансовом положении;
- доходы и расходы отчета о совокупной прибыли переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций.
В рассматриваемом примере (см. табл. 2) предложен вариант параллельного учета доходов и расходов в функциональной валюте и валюте представления отчетности, поскольку они должны быть признаны и пересчитаны в валюту представления на дату совершения операции. Следует отметить, что такой подход возможен, на наш взгляд, только с применением автоматизированных средств.
При пересчете показателей отчетности, представленных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности возникают разницы, учет которых и порядок их отражения в отчетности не предусмотрены российским законодательством. Данные курсовые разницы необходимо учитывать в соответствии с требованиями п. 41 МСФО (IAS) 21, т.е. признавать в качестве отдельного компонента капитала (например по статье "Резерв пересчета в валюту представления отчетности" (Translation reserve)). Эти курсовые разницы не подлежат признанию в отчете о прибылях или убытках, поскольку их изменения оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.
Поэтому, возвращаясь к нашему примеру, в учете на отчетную дату будут сделаны следующие трансформационные записи (табл. 3, 4).
На отчетную дату отчет о финансовом положении и отчет о совокупной прибыли данной компании будет иметь следующий вид (табл. 5, 6):
Таблица 3
Трансформационные записи "Резерв пересчета в валюту представления отчетности" (на отчетную дату)
Счет | Курс, евро | Функциональная валюта, руб. | Валюта представления отчетности, евро | Курсовая разница пересчета, евро | ||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
Отражены доходы на отчетную дату по правилам п. 39 МСФО 21 | Исторический курс | 30 000 | 714,29 | |||
Трансформационная запись "Резерв пересчета в валюту отчетности в результате признания доходов" (ТЗ-1) | 43 | 697,68 (30 000 / 43) | -16,61 | |||
Отражены расходы на отчетную дату по правилам п. 39 МСФО 21 | Исторический курс | 60 000 | 1 403,65 (357,14 + 1 046,51) | |||
Трансформационная запись "Резерв пересчета в валюту отчетности в результате признания расходов" (ТЗ-2) | 43 | 1 395,35 (60 000 / 43) | 8,3 | |||
Таблица 4
Трансформационная (рабочая) таблица пересчета отчетности в валюту представления (на отчетную дату)
Счета | Курс, евро | Пробный баланс (функциональная валюта), руб. | Пробный баланс (валюта представления отчетности), евро | ||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
Активы | 43 | 450 000 | 10 465,12 (450 000 /43) | ||
Обязательства | 43 | 480 000 | 11 162,79 (480 000 / 43) | ||
Доходы | Исторический курс | 30 000 | 714,29 | ||
Расходы | Исторический курс | 60 000 | 1 403,65 (357,14+ 1 046,51) | ||
Резерв пересчета в валюту представления отчетности | х | х | х | 8,31 | |
В том числе: ТЗ-1 | х | х | х | 16,61 | |
ТЗ-2 | х | х | х | 8,3 | |
Итого | х | 510 000 | 510 000 | 11 877,08 | 11 877,08 |
Таблица 5
Отчет о финансовом положении на отчетную дату (условно)
Статья отчета | Норма ПБУ 3/2006, руб. | Правило МСФО (IAS) 21, евро |
Актив | ||
Внеоборотные активы | 450 000 | 10 465,12 |
<...> | ||
Итого | 450 000 | 10 465,12 |
Пассив | ||
<...> | ||
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | (30 000) | (689,36) |
Резерв пересчета в валюту представления отчетности | х | (8,31) |
Долгосрочные заемные средства | 480 000 | 11 162,79 |
Итого | 450 000 | 10 465,12 |
Таблица 6
Отчет о совокупной прибыли (условно)
Статья отчета | Норма ПБУ 3/2006, руб. | Правило МСФО (IAS) 21, евро |
<...> | ||
Прочие доходы | 30 000 | 714,29 |
Прочие расходы | (60 000) | (1 403,65) |
Прибыль (убыток) до налогообложения | (30 000) | (689,36) |
Расходы по налогам* | - | - |
Чистая прибыль (убыток) | (30 000) | (689,36) |
* В целях упрощения примера признанные доходы и расходы в налоговом и финансовом учете идентичны. | ||
Указанный порядок применим к бухгалтерской отчетности предприятия если только его функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики.
В случае если функциональная валюта компании является валютой гиперинфляционной экономики, компания должна при составлении своей бухгалтерской (финансовой) отчетности применять правила МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике".
Следует отметить, что порядок пересчета бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции в российском законодательстве также не урегулирован.
Таким образом, несмотря на проводимую Минфином России работу по сближению отечественных подходов к учету валютных операций с требованиями МСФО, остается нерешенным ряд вопросов:
- порядок пересчета бухгалтерской отчетности в случае, когда валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, а также сам выбор функциональной валюты и валюты отчетности;
- оценка и переоценка активов, учитываемых по справедливой стоимости;
- порядок пересчета бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности / Л.В. Горбатова, М.Э. Макаревич, Н.В. Михайленко и др.; под ред. Л.В. Горбатовой. М.: Волтерс Клувер, 2006. 544 с. (Справочное руководство).
2. МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" (The effects of changes in foreign exchange rates) [Электронный ресурс]. URL:www. onoufriev. narod.ru/msfo/ias21.htm (дата обращения: 19.07.2011).
3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / В.Ф. Палий. М.: РИОР, 2011. 303 с.
4. Учет по международным стандартам: учеб. пособие / И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова, А.М. Гершун и др.; под ред. Л.В. Горбатовой. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 616 с.
О.А. Рыбалко,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой
бухгалтерского учета и аудита
Пермская государственная сельскохозяйственная академия
"Международный бухгалтерский учет", N 47, декабрь 2011 г.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Международный бухгалтерский учет"
ООО "Издательский дом
"Финансы и Кредит"
Издатель: ООО "Информсервис"
Журнал зарегистрирован в Государственном комитете Российской Федерации по печати. Свидетельство о регистрации N 017854
Редакция журнала:
111401, Москва, а/я 10
Телефон/факс: (495) 721-85-75,
E-mail: post@fin-izdat.ru
Адрес в Internet:
Журнал рекомендован ВАК Минобрнауки России для публикации научных работ, отражающих основное научное содержание кандидатских и докторских диссертаций. Журнал реферируется в ВИНИТИ РАН.