О формировании резервов в целях исчисления налога на прибыль организаций (А. Гусев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

О формировании резервов в целях исчисления налога на прибыль организаций

В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ автономные учреждения, как и другие плательщики налога на прибыль, закрепившие в своей учетной политике метод начисления для признания доходов и расходов, в целях оптимизации уплаты налога на прибыль организаций имеют право создавать различные резервы. Решение о формировании того или иного резерва в обязательном порядке также закрепляется в учетной политике автономного учреждения. Учреждениями могут быть созданы, в частности, следующие резервы:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

- предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ) (действует с 01.01.2012);

- предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ) (действует с 01.01.2012);

- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

- на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Рассмотрим более подробно порядок формирования некоторых из указанных резервов.

Резерв предстоящих расходов на НИОКР

Порядок формирования резервов на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, которая в соответствии с Федеральным законом N 132-ФЗ*(1) начинает действовать с 01.01.2012. В силу данной статьи на основании разработанных и утвержденных в учреждении программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок налогоплательщик (автономное учреждение) самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.

Согласно п. 3 ст. 267.2 НК РФ размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. Указанные расходы (смета) могут включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. К ним относятся:

суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (заметим, что если указанные работники в период выполнения НИОКР привлекаются для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением НИОКР, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли исследования или разработки);

материальные расходы, предусмотренные пп. 1-3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. 1, 3, 16, 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР - для учреждений, выступающих в качестве заказчика НИОКР;

отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Федеральный закон N 127-ФЗ), в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых согласно ст. 249 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S, где:

N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Пример 1

В учетной политике государственного автономного учреждения "Государственный университет" на 2012 г. закреплено решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР. Согласно утвержденной программе проведения НИОКР срок их проведения составляет один год. Соответственно, срок создания резерва - также один год. На основании сметы расходы на реализацию утвержденной программы проведения научных исследований составят 500 000 руб.

Согласно данным налогового учета доходы учреждения в 2012 г. составили:

- в I квартале - 3 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 500 000 руб.);

- во II квартале - 4 500 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 1 500 000 руб.);

- в III квартале - 3 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 500 000 руб.);

- в IV квартале - 7 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 800 000 руб.).

Кроме того, в 2012 г. учреждение не производило отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ.

В силу п. 3 ст. 286 НК РФ автономные учреждения вносят только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Рассчитаем предельный размер отчислений в резерв:

- за I квартал - (3 000 000 - 500 000) руб. х 0,03 = 75 000 руб.;

- за II квартал - (4 500 000 - 1 500 000) руб. х 0,03 =90 000 руб.;

- за III квартал - (3 000 000 - 500 000) руб. х 0,03 = 75 000 руб.;

- за IV квартал - (7 000 000 - 800 000) руб. х 0,03 =186 000 руб.

Максимальный размер отчислений на создание резерва составит 426 000 руб. (75 000 + 90 000 + 75 000 + 186 000).

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если учреждением будет принято решение о создании указанного резерва, то расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, должны производиться за счет данного резерва. В случае превышения суммы фактических расходов над суммой резерва разница между ними должна учитываться как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций

Федеральным законом N 235-ФЗ*(2) НК РФ дополнен ст. 267.3, регулирующей порядок формирования некоммерческими организациями резерва предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы. Поскольку автономные учреждения являются некоммерческими организациями, начиная с 01.01.2012 они вправе самостоятельно принимать решение о создании указанного резерва, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. Причем помимо самого решения в учетной политике необходимо указать конкретные виды расходов автономного учреждения, в отношении которых создается резерв. Необходимо отметить, что НК РФ не ограничивает автономное учреждение в выборе тех или иных расходов, по которым будет создаваться резерв. Тем не менее, по мнению автора, поскольку нормы НК РФ содержат правила формирования резервов отдельных видов расходов (на ремонт основных средств, на НИОКР, на оплату отпусков и т.д.), они не должны учитываться при формировании резерва предстоящих расходов некоммерческих организаций.

В случае если учреждение приняло решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных учреждением смет расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. Таким образом, кроме конкретных видов расходов, в отношении которых создается резерв, в учетной политике необходимо закрепить и размер отчислений на его формирование.

Напомним, что в силу ст. 248 НК РФ к доходам автономных учреждений, учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Иными словами, в отличие от порядка формирования резерва на НИОКР в расчете предельного размера отчислений в резерв предстоящих расходов учитываются не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы автономного учреждения.

Пример 2

В соответствии с п. 2 ст. 21 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" автономным образовательным учреждением высшего профессионального обучения, осуществляющим платные образовательные услуги, в конце 2012 г. запланировано направление научно-педагогических работников, участвующих в оказании указанных услуг, на повышение квалификации.

На основании утвержденной сметы стоимость обучения составит 800 000 руб. В учетной политике автономного учреждения для целей налогообложения на 2012 г. закреплено решение о создании резерва предстоящих расходов в размере 10% от суммы доходов полученных учреждением в 2012 г. Согласно данным налогового учета доходы учреждения в 2012 г. составили:

- в I квартале - 3 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 200 000 руб.);

- во II квартале - 2 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 300 000 руб.);

- в III квартале - 2 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 100 000 руб.);

- в IV квартале - 3 000 000 руб. (в том числе внереализационные доходы в сумме 500 000 руб.).

Рассчитаем предельный размер отчислений в резерв:

- за I квартал - 3 000 000 руб. х 10% = 300 000 руб.;

- за II квартал - 2 000 000 руб. х 10% = 200 000 руб.;

- за III квартал - 2 000 000 руб. х 10% = 200 000 руб.;

- за IV квартал - 3 000 000 руб. х 10% =300 000 руб.

Максимальная сумма резерва составит 1 000 000 руб. (300 000 + 200 000 + 200 000 + 300 000). Вместе с тем, поскольку согласно смете расходы на обучение, под которые формировался указанный резерв, составляют 800 000 руб., в IV квартале сумма отчислений будет равна 100 000 руб. (300 000 - (1 000 000 - 800 000)).

Сумма резерва, не полностью использованная для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов. Если же сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Резерв на оплату отпусков

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ автономные учреждения, принявшие решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязаны отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ими способ резервирования, рассчитать предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей учреждению необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая начисленную с этих расходов сумму страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Заметим, что форму указанного расчета учреждению необходимо закрепить в приложении к учетной политике для целей налогообложения. Приведем примерную форму указанного расчета.

                                 Расчет

                     резерва на оплату отпусков на 20__ год

Наименование организации_________________________________________________

ИНН______________________________________________________________________

Учетный период___________________________________________________________

N п/п	Наименование показателя	Сумма, руб.
1	Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда без учета отпускных
2	Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды с предполагаемой суммы оплаты труда (стр. 1 х тариф страхового взноса)
3	Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков
4	Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды (стр. 3 х тариф страхового взноса)
5	Предельный размер отчислений в резерв (стр. 3 + стр. 4)
6	Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков (стр. 5 / (стр. 1 + стр. 2))

      _________         ___________   _______________________  __________

       (дата)           (должность)           (ФИО)             (Подпись)

Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников на основании п. 1 ст. 120 ТК РФ исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

С учетом того что ТК РФ не предусмотрен предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, на основании положений ст. 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год.

В случае если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются за счет средств сформированного резерва.

При этом согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Резерв по сомнительным долгам

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован учреждением лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговый учет расходов на формирование резервов

При принятии автономным учреждением решения о формировании того или иного резерва необходимо определить порядок отражения указанных расходов в учете. Необходимо отметить, что действующие в настоящее время нормативные документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета автономных учреждений, не предусматривают порядка формирования резервов. С учетом вышеизложенного учреждение вправе ограничиться осуществлением только налогового учета.

Вместе с тем в соответствии с Инструкцией N 157н*(3) автономное учреждение при утверждении рабочего плана счетов вправе вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности, а также дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета.

Напомним, что автономные учреждения, как и другие организации, обязаны исчислять налоговую базу в отношении налогов, плательщиками которых они являются, по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется учреждением самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Необходимо отметить, что автономное учреждение при разработке налоговых регистров может воспользоваться Рекомендациями МНС РФ "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", которыми установлены методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета. Так, в рекомендациях содержится пример оформления регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату:

N п/п	Показатели задолженности	Источник информации
1	Дата проведения инвентаризации
2	Вид задолженности
3	Со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней
4	Со сроком погашения более 90 дней
5	Сумма безнадежных долгов
6	Итоговая сумма по каждому виду задолженности, а так же сумма по каждой задолженности, формирующей указанные группы	Регистр дебиторской задолженности
7	Основание возникновения задолженности	Регистр дебиторской задолженности

От редакции. О создании резервов на ремонт основных средств подробно рассказано в следующей статье.

А. Гусев,

к.п.н., консультант по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.