НДФЛ: напоминаем об изменениях (М. Градов, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.)

НДФЛ: напоминаем об изменениях

Наряду с изменениями в гл. 23 НК РФ, вступившими в силу с 01.01.2011, в 2011 году был принят ряд федеральных законов, которыми в эту главу также внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. Проанализируем новые положения гл. 23 НК РФ, рассматривая их в порядке расположения соответствующих статей.

Устранено двойное налогообложение по договорам добровольного пенсионного страхования (ст. 213 НК РФ)

Во исполнение определения Конституционного Суда РФ от 19.01.2010 N 137-О-П Федеральным законом от 07.03.2011 N 24-ФЗ "О внесении изменения в статью 3.1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 24-ФЗ) внесены соответствующие изменения в ст. 3.1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ).

Закон N 24-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" 11.03.2011, однако положения п. 2 ст. 3.1 Закона N 216-ФЗ (ред. от 07.03.2011) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2008.

Принятыми законодательными поправками изменена редакция ст. 213 НК РФ.

Изменения направлены на устранение двойного обложения НДФЛ доходов физических лиц в виде страховых взносов, а также в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным работодателями в пользу своих работников за счет средств работодателя.

Расширен перечень выплат, не облагаемых НДФЛ (ст. 217 НК РФ)

Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Закон N 235-ФЗ) вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" 22.07.2011, за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки.

Положения Закона N 235-ФЗ направлены на создание благоприятных условий для некоммерческих организаций, оказывающих социально значимые услуги, а также для налогоплательщиков, которые осуществляют благотворительную деятельность.

Так, в соответствии с новым п. 3.1 ст. 217 НК РФ, который вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц, с 01.01.2012 освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде выплат, производимых добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ в размере не более 700 руб.), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности.

Признан утратившим силу с 1 января 2012 года абз. 4 п. 8 ст. 217 НК РФ, согласно которому не облагаются НДФЛ суммы единовременных выплат (в т.ч. в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в России.

Одновременно ст. 217 НК РФ дополнена новым п. 8.2, вступающим в силу с 01.01.2012, на основании которого освобождаются от обложения НДФЛ суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями.

Законом N 235-ФЗ предусмотрены дополнения редакции пп. 9 и 10 ст. 217 НК РФ, вступившие в силу со дня официального опубликования. При этом действие новых положений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Теперь с учетом нового дополнения в п. 9 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые в т.ч. за счет средств религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы.

При этом к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Кроме того, с учетом нового дополнения в п. 10 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы, уплаченные религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, за услуги по лечению лиц, не состоящих с ними в трудовых отношениях, а также за приобретенные ими лекарственные средства для указанных лиц.

Такие доходы не подлежат налогообложению в случае безналичной оплаты религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Законом N 235-ФЗ изменена редакция п. 26 ст. 217 НК РФ, которая вступает в силу с 01.01.2012.

Так, с этой даты в соответствии с п. 26 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы, получаемые от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, размер которого определяется в порядке, установленном законами субъектов РФ, за исключением доходов, полученных в виде благотворительной помощи и предусмотренных новым п. 8.2 ст. 217 НК РФ. Федеральный закон от 21.06.2011 N 147-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О личном подсобном хозяйстве" вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" 22.06.2011, за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки.

В частности, п. 1 ст. 1 указанного Федерального закона, в котором п. 13 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц (т.е. 01.01.2012).

Так, в соответствии с новой редакцией п. 13 ст. 217 НК РФ с 01.01.2012 освобождаются от обложения НДФЛ доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенной в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, продукции животноводства (как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде), продукции растениеводства (как в натуральном, так и в переработанном виде).

Указанные доходы освобождаются от налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:

- если общая площадь земельного участка (участков), который (которые) находится (одновременно находятся) на праве собственности и (или) ином праве физических лиц, не превышает максимального размера, установленного в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве";

- если ведение налогоплательщиком личного подсобного хозяйства на указанных участках осуществляется без привлечения в соответствии с трудовым законодательством наемных работников.

Для освобождения от налогообложения вышеуказанных доходов налогоплательщику необходимо представить в налоговые органы документ, выданный соответствующим органом местного самоуправления, правлением садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения граждан, подтверждающий, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем (принадлежащих) ему или членам его семьи земельном участке (участках), используемом (используемых) для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества, с указанием сведений о размере общей площади земельного участка (участков).

Обратите внимание! В статье 2 Федерального закона от 21.06.2011 N 147-ФЗ изложена новая редакция п. 5 ст. 4 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве", которая вступила в силу 22.07.2011.

Теперь максимальный размер общей площади земельных участков, которые могут находиться одновременно на праве собственности и (или) ином праве у граждан, ведущих личное подсобное хозяйство, устанавливается в размере 0,5 га. Максимальный размер общей площади земельных участков может быть увеличен законом субъекта Российской Федерации, но не более чем в пять раз.

Кроме того, ст. 217 НК РФ дополнена новым п. 13.1, действие положений которого распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На основании п. 13.1 ст. 217 НК РФ с 01.01.2011 освобождаются от обложения НДФЛ денежные средства, полученные налогоплательщиком из бюджетов Российской Федерации, при целевом использовании их на развитие личного подсобного хозяйства: приобретение семян и посадочного материала, кормов, горючего, минеральных удобрений, средств защиты растений, молодняка скота и племенных животных, птицы, пчел и рыбы, закладку многолетних насаждений и виноградников и уход за ними, содержание сельскохозяйственных животных (включая искусственное осеменение и ветеринарию, обработку животных, птицы и помещений для их содержания), покупку оборудования для строительства теплиц, хранения и переработки продукции, сельскохозяйственной техники, запасных частей и ремонтных материалов, страхование рисков утраты (гибели) или частичной утраты сельскохозяйственной продукции.

Полученные налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации денежные средства освобождаются от налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:

- если общая площадь земельного участка (участков), который (которые) находится (одновременно находятся) на праве собственности и (или) ином праве физических лиц, не превышает максимального размера, установленного в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве";

- если ведение налогоплательщиком личного подсобного хозяйства на указанных участках осуществляется без привлечения в соответствии с трудовым законодательством наемных работников.

При этом если иной максимальный размер общей площади земельного участка (участков) не установлен законом субъекта Российской Федерации, то в 2011 году применяется ограничение максимального размера общей площади земельного участка (участков) в размере 0,5 га, установленное в новой редакции п. 5 ст. 4 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве".

Для освобождения от налогообложения полученных налогоплательщиком денежных средств, ему необходимо представить в налоговые органы документ, выданный соответствующим органом местного самоуправления с указанием сведений о размере общей площади земельного участка (участков).

Обратите внимание! В случае нецелевого использования средств, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы денежных средств, использованных не по целевому назначению, признаются доходами налогоплательщика, подлежащими налогообложению на общих основаниях, и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в том налоговом периоде, в котором они были получены налогоплательщиком.

Новые основания для получения социальных налоговых вычетов (ст. 219 НК РФ)

Законом N 235-ФЗ изменена и дополнена редакция подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. Положения новой редакции вступают в силу с 01.01.2012.

Так, начиная с этой даты налогоплательщики смогут получить социальный налоговый вычет в сумме доходов, перечисленных ими в виде пожертвований благотворительным организациям и иным социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях.

Кроме того, пожертвования могут быть перечислены некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных.

Наряду с вышеуказанными перечислениями основанием для получения социального налогового вычета будет также являться перечисление налогоплательщиками сумм доходов в виде пожертвований религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, а также некоммерческим организациям на формирование и (или) пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиками расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего обложению НДФЛ по налоговой ставке 13%.

Установлен порядок учета субсидий (ст. 223 НК РФ)

Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки" (далее - Закон N 23-ФЗ) введен новый порядок налогообложения субсидий, получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Закон N 23-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" 11.03.2011, при этом действие п. 1 в измененной редакции и вновь введенного п. 4 ст. 223 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Напомним, что средства финансовой поддержки в виде субсидий предоставляются из регионального или местного бюджета в соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

В соответствии с ранее действовавшими положениями гл. 23 НК РФ указанные денежные средства подлежали налогообложению в общем порядке в том налоговом периоде, в котором они были фактически получены налогоплательщиком, поскольку никаких особенностей их налогообложения гл. 23 не предусматривалось. Такой порядок налогообложения снижал эффективность финансовой поддержки субъектов малого предпринимательства, поскольку часть субсидии приходилось возвращать в бюджет в виде налогов.

С введением нового п. 4 в ст. 223 НК РФ порядок учета субсидий, полученных субъектами малого и среднего предпринимательства, с 01.01.2011 изменен. Теперь указанные денежные средства отражаются в составе подлежащих налогообложению доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения субсидий. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества. Поэтому если индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим налогообложения, приобрел за счет субсидии амортизируемое имущество, то средства финансовой поддержки учитываются в доходах по мере признания расходов на приобретение этого амортизируемого имущества. Двухлетнее ограничение в таких случаях не действует.

Новые основания для применения налоговой ставки в размере 13% (ст. 224 НК РФ)

Федеральным законом от 21.04.2011 N 77-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224 и 333.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 77-ФЗ) в гл. 23 НК РФ внесены изменения, устанавливающие более льготный режим налогообложения для отдельных категорий физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Закон N 77-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" 27.04.2011, при этом положения вновь введенного абз. 5 п. 3 ст. 224 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

В соответствии с этой нормой налоговая ставка в размере 13% устанавливается в отношении доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию.

На основании ст. 1 Федерального закона от 24.05.1999 N 99-ФЗ "О государственной политике Российской Федерации в отношении соотечественников за рубежом" (в ред. от 23.07.2010) соотечественниками являются лица, родившиеся в одном государстве, проживающие либо проживавшие в нем и обладающие признаками общности языка, истории, культурного наследия, традиций и обычаев, а также потомки указанных лиц по прямой нисходящей линии.

Соотечественниками за рубежом признаются лица и их потомки, проживающие за пределами территории Российской Федерации и относящиеся к народам, исторически проживающим на территории России, а также сделавшие свободный выбор в пользу духовной, культурной и правовой связи с Россией. К соотечественникам за рубежом относятся также лица, чьи родственники по прямой восходящей линии ранее проживали на территории Российской Федерации, в т.ч.:

- лица, состоявшие в гражданстве СССР, проживающие в государствах, входивших в состав СССР, получившие гражданство этих государств или ставшие лицами без гражданства;

- выходцы (эмигранты) из Российского государства, Российской республики, РСФСР, СССР и Российской Федерации, имевшие соответствующую гражданскую принадлежность и ставшие гражданами иностранного государства или лицами без гражданства.

Таким образом, в соответствии с абз. 5 п. 3 ст. 224 НК РФ доходы от осуществления трудовой деятельности, полученные начиная с 01.01.2011 участниками государственной программы, независимо от наличия или отсутствия у них статуса налогового резидента Российской Федерации подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 13%.

Соотечественнику, ставшему участником государственной программы, выдается свидетельство установленного постановлением Правительства РФ от 28.12.2006 N 817 образца.

Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

Новым абз. 5 п. 3 ст. 224 НК РФ предусмотрено применение налоговой ставки в размере 13% в отношении доходов, полученных начиная с 01.01.2011 от осуществления трудовой деятельности физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. В этой связи при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении таких доходов основания для применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, не возникают.

После приобретения физическим лицом статуса налогового резидента Российской Федерации, т.е. при условии нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ), полученные им от осуществления трудовой деятельности доходы подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, и, соответственно, могут быть уменьшены на суммы полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов.

Поскольку доходы от осуществления трудовой деятельности, полученные участниками государственной программы, независимо от наличия или отсутствия у них статуса налогового резидента Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке в размере 13% начиная с 01.01.2011, работодателям - налоговым агентам следует сообщить работникам об излишнем удержании НДФЛ в течение 10 рабочих дней со дня, когда это было обнаружено (п. 1 ст. 231 НК РФ). На основании заявления самого работника о возврате излишне удержанного налога необходимо произвести перерасчет удержанных ранее по ставке в размере 30% сумм НДФЛ и произвести возврат сумм излишне удержанного налога в течение трех месяцев со дня получения заявления налогоплательщика в безналичной форме путем перечисления денежных средств на указанный работником банковский счет.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм НДФЛ производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Кроме того, возврат излишне удержанных сумм НДФЛ может осуществляться налоговым органом по месту учета налогоплательщика в порядке, установленном п. 2 ст. 78 НК РФ.

Дополнение в статью 230 НК РФ

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", опубликованным в "Российской газете" 22.07.2011 и вступающим в силу 01.01.2012, внесено важное дополнение в п. 2 ст. 230 НК РФ (ред. от 27.07.2010), которым установлен порядок представления налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц начиная с 01.01.2011.

Теперь в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 230 НК РФ, вступающей в действие с 01.01.2012, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены Федеральной налоговой службой РФ.

Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

М. Градов,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.