Вопрос: Наша организация заключила с контрагентом (покупателем) договор купли-продажи, по которому покупатель оплачивает товар после получения по курсу евро на дату платежа. В связи с этим образуются положительные или отрицательные суммовые разницы. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения в порядок учета для целей обложения НДС суммовых разниц. Как в соответствии с новым порядком будут учитываться суммовые разницы для целей обложения НДС? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.)

Наша организация заключила с контрагентом (покупателем) договор купли-продажи, по которому покупатель оплачивает товар после получения по курсу евро на дату платежа. В связи с этим образуются положительные или отрицательные суммовые разницы. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения в порядок учета для целей обложения НДС суммовых разниц. Как в соответствии с новым порядком будут учитываться суммовые разницы для целей обложения НДС?

В настоящее время гл. 21 Налогового кодекса РФ не содержит положений, непосредственно регулирующих учет суммовых разниц для целей обложения НДС.

Однако по вопросу учета отрицательных суммовых разниц имеется правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в постановлении от 17.02.2009 N 9181/08, согласно которой налоговая база подлежит корректировке на суммы курсовых разниц (отрицательных и положительных), в т.ч. образовавшихся при поступлении оплаты отгруженных в предшествующих налоговых периодах товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Основанием для данной позиции послужили положения п. 2 ст. 153 НК РФ и п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которым выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. На основании указанных норм суд пришел к выводу, что если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в размере фактически поступивших денежных средств.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата ранее отгруженных товаров (работ, услуг), уменьшать ранее исчисленную налоговую базу по НДС оснований не имеется (письмо от 01.07.2010 N 03-07-11/278). Данную позицию также поддерживал ряд арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).

Новые положения НК РФ, вводимые в действие Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ с 1 октября 2011 года, устраняют пробел в нормативном регулировании рассматриваемого вопроса и представляют собой фактически новый порядок учета для целей исчисления НДС возникающих положительных и отрицательных суммовых разниц.

Статья 153 НК РФ, регулирующая порядок определения налоговой базы, дополняется новым п. 4: "Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса".

Из указанного пункта следует, что при реализации товаров по договорам, в которых цена товаров выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах) и товары подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), налогоплательщик определяет налоговую базу один раз на момент отгрузки (передачи) товаров. В последующем (при фактическом получении оплаты товара) образующаяся у налогоплательщика положительная (отрицательная) разница при исчислении НДС не учитывается, а включается во внереализационные доходы (расходы) для исчисления налога на прибыль.

Таким образом, новые положения Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ фактически изменяют порядок учета положительных (отрицательных) суммовых разниц для целей исчисления НДС. Если до вступления в силу указанного Закона такие разницы подлежали учету при определении налоговой базы (согласно позиции ВАС РФ), то с 1 октября 2011 года такие разницы при определении налоговой базы по НДС учету не подлежат.

Необходимо учитывать, что указанному положению корреспондирует новый абзац п. 1 ст. 172 НК РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов: "При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса".

Иначе говоря, в соответствии с указанным положением налогоплательщик, который оплачивает товары по рассматриваемым договорам, принимает к вычету только сумму НДС, исчисленного и предъявленного продавцом товара на момент отгрузки (передачи) товаров, а образующиеся при фактической оплате товара положительные (отрицательные) разницы включаются во внереализационные расходы (доходы) для исчисления налога на прибыль.

В. Брызгалин,

управляющий партнер, директор группы компаний "Налоговый щит"

1 ноября 2011 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.