Значение досудебного порядка урегулирования споров (О. Смолина, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.)

Значение досудебного порядка урегулирования споров

Важным средством совершенствования правосудия является реализация досудебной процедуры урегулирования споров во взаимоотношениях налогоплательщиков с государством. Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящих налоговых органах было установлено более 10 лет назад - с момента принятия части первой НК РФ. Однако данную процедуру налогоплательщики применяли нечасто, предпочитая ей обжалование решений в судебном порядке.

С 1 января 2009 существует обязательное досудебное обжалование решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в вышестоящих органах с возможностью последующего судебного контроля. Решение, вынесенное по результатам налоговой проверки (выездной или камеральной), может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Благодаря введению обязательного порядка обжалования налогоплательщики стали прибегать к попыткам разрешения споров путем подачи апелляционных жалоб, что способствует усилению ответственности налоговых органов за состояние законности в налоговых правоотношениях, а также сокращению налоговых споров в судах.

Обжалование ненормативных правовых актов налоговых органов осуществляется по административной иерархии: жалоба подается в налоговый орган, в чьем подчинении находится налоговый орган, допустивший нарушение законодательства.

Следовательно, административный порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным*(1).

Как указано в письме ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63, создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов являлось частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых, согласно статистическим данным, постоянно возрастало. Подразделения налогового аудита должны прежде всего обеспечивать надлежащее рассмотрение налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования:

- при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (с момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

Административный порядок обжалования актов налоговых органов, рассмотрения жалобы и принятия решения по ней предполагает упрощенное производство по поданной жалобе, регламентированное гл. 19-20 НК РФ.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

В настоящее время НК РФ предусмотрено две процедуры административного обжалования указанных видов решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе:

- апелляционный порядок обжалования;

- общий порядок обжалования.

Выбор одной из применяемых процедур зависит от того, вступило ли в силу обжалуемое решение на момент обращения с жалобой. Если решение еще не вступило в силу, то оно может быть обжаловано в апелляционном порядке. Если же к моменту обжалования такое решение уже введено в действие, то на основании п. 3 ст. 101.2 НК РФ оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе, но уже не в апелляционном порядке, а по общим правилам, предусмотренным ст. 139-141 НК РФ, с учетом отдельных норм ст. 101.2 НК РФ.

Иные ненормативные правовые акты, а также действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) или в суде. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает, что решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Согласно п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" указанное положение применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 года.

Минфин России в письме от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381 разъяснил, что положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются в случае, когда решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено начиная с 1 января 2009 года.

Таким образом, налогоплательщики с 1 января 2009 года утратили право в указанных случаях одновременно обращаться для разрешения спора в налоговые и судебные органы.

Указанный порядок действует и в отношении решений о полном или частичном отказе в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога.

В постановлении от 24.05.2011 N 18421/10 Президиум Высшего арбитражного суда РФ определил правовую позицию, согласно которой п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение о полном или частичном отказе в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога, как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах, могут быть обжалованы в суде только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Апелляционный порядок обжалования

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение 10 рабочих дней со дня вручения такого решения налогоплательщику или его представителю.

Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает, что апелляционная жалоба на решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты его направления. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, не вступит в силу, пока жалоба не будет рассмотрена и по ней не будет принято решение (абз. 2 п. 9 ст. 101 и п. 1 ст. 141 НК РФ). Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически откладывает срок исполнения обжалуемого решения налогового органа.

Следовательно, в ходе апелляционного разбирательства вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении.

Общий порядок обжалования

Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает, что жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен.

Согласно информационному сообщению ФНС России от 15.02.2011 "О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган" к жалобе рекомендуется приложить: документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования; расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пеней, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты; доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Пункт 2 ст. 139 НК РФ также предусматривает, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящий налоговый орган вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Основанием для отмены решения служит лишь указанный критерий:

- несоответствие решения нижестоящего органа Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам в пределах компетенции вышестоящего органа.

Полномочия налоговых органов, предусмотренные ст. 9 Закона N 943-1 и ст. 140 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникающие в результате осуществления ФНС России и ее территориальными органами контроля во всех сферах, поименованных в разд. II Положения о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

Согласно пп. 1-2 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не продлевается, поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Согласно ч. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Положения ст. 101.2 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время предполагают совпадение предмета требований. Таким образом, если в жалобе и в заявлении в суд решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование, по мнению автора, приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите*(2).

Вместе с тем ст. 9 Закона N 943-1 и ст. 140 НК РФ указывают на принятие вышестоящим налоговым органом решения об отмене решений нижестоящего налогового органа в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах.

В то же время арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным (ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Таким образом, правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения (аналогичная позиция изложена, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2006 по делу N А48-4317/05-8).

Существенным является вопрос о пределах рассмотрения жалобы.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы не связан доводами налогоплательщика, содержащимися в этой жалобе, и вправе проверить решение в полном объеме независимо от того, полностью или частично оно обжалуется налогоплательщиком.

Напомним, что по вопросу реализации вышестоящим налоговым органом правомочий вносить изменения в резолютивную и мотивировочную части решения ВАС РФ выработана правовая позиция.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325 суд указал, что поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование принятого в отношении него решения. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение. Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление функции контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

В то же время арбитражный суд не наделен полномочиями на изменение решения налогового органа и в том случае, если налогоплательщик обжалует только часть решения налогового органа, проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части. Нельзя не отметить ряд преимуществ досудебного порядка урегулирования налоговых споров по сравнению с судебным порядком.

Внесудебное урегулирование споров специализированными подразделениями ФНС России в порядке контроля за деятельностью нижестоящих органов позволяет восстановить нарушенные права заявителя, не доводя дело до суда, с минимальными затратами для заявителя и в кратчайшие сроки, а также разгрузить арбитражные суды от необоснованных споров.

НК РФ установлены упрощенная процедура обжалования и сроки рассмотрения жалоб с разъяснением порядка обжалования в суде.

Жалобы рассматриваются вышестоящими органами намного быстрее, чем при проведении судебной процедуры. Рассмотрение жалобы в административном порядке осуществляется в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 152 АПК РФ срок рассмотрения дела составляет три месяца со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и на принятие решения по делу.

Таким образом, защита нарушенных прав осуществляется быстрее и дешевле, т.к. рассмотрение жалобы в административном порядке осуществляется бесплатно, а по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, уплачивается государственная пошлина. Так, подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ предусмотрено, что при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными установлена госпошлина: для физических лиц - 200 руб., для организаций - 2000 руб.

Как отмечают некоторые специалисты, значение подготовки апелляционной жалобы заключается в том, что без ее подачи решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения, а территориальный налоговый орган обязан выставить требование об уплате налогов.

Причем на период рассмотрения апелляционной жалобы исполнение соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения автоматически приостанавливается.

Еще одним преимуществом досудебного урегулирования налоговых споров является то, что деятельность подразделений налогового аудита в первую очередь направлена на улучшение администрирования налогоплательщиков, например на обеспечение единого подхода при проведении контрольных мероприятий, рассмотрении материалов налоговых проверок, и позволяет исключить системные нарушения, что ведет к сокращению немотивированных налоговых споров.

В случае неудовлетворения жалобы налогоплательщик может учесть позицию вышестоящего налогового органа при обращении в арбитражный суд.

При положительном для заявителя исходе дела решение вышестоящего налогового органа, весьма вероятно, будет отличаться более высокой степенью исполнимости по сравнению с судебным решением. Ввиду наличия внутренних механизмов воздействия в системе налоговых органов нижестоящие органы и должностные лица будут исполнять такое решение более оперативно.

В целом в результате деятельности подразделений налогового аудита достигается снижение количества налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, что также является одним из преимуществ административного порядка обжалования.

Такой порядок является одним из основных способов утверждения режима законности в деятельности органов управления. Другими словами, под управленческую деятельность подводится прочная законодательная база. Это могло бы стать новой целью административной реформы в России, главным средством профилактики коррупции чиновников. Чем меньше у чиновника будет возможности усмотрения, чем больше он связан нормативной базой, чем больше он вынужден ориентироваться на закон, тем меньше у него возможностей вымогать и получать взятки. При таком порядке поступление заявлений в суды резко сокращается. Нормализуется нагрузка в судах, не требуется дорогостоящее для бюджета увеличение числа судей и специалистов суда. Качество административного судопроизводства тоже резко повышается, ускоряется судопроизводство в судах, и в суд поступают тщательно проработанные материалы, что, конечно же, облегчает и ускоряет судебное рассмотрение этих дел.

Существует точка зрения, что недостатков у досудебного порядка урегулирования споров все же больше:

- обязательность процедуры обжалования решений, вынесенных по итогам налоговых проверок, в досудебном порядке влечет за собой затягивание срока разрешения спора минимум на один месяц, а максимум - почти на два;

- поскольку подразделения налогового аудита созданы в структуре налоговых органов, им трудно сохранять объективность при вынесении решений;

- приостановление исполнения обжалуемых решений по жалобам (за исключением жалоб на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок) является правом вышестоящего налогового органа, а сроки и основания принятия подобных решений не оговорены;

- срок, отведенный для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (10 дней), не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить жалобу, продумать и убедительно сформулировать свою позицию;

- заявленная простота процедуры, позволяющая налогоплательщику без помощи юристов защитить свои права, по сути означает отсутствие процессуального порядка досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб.

Кроме того, введение обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам налоговой проверки, ограничивает налогоплательщика в праве выбора органа, в который он может обратиться за защитой нарушенных прав.

В НК РФ не содержится требования к вышестоящему налоговому органу известить лицо, направившее жалобу, о дате и времени ее рассмотрения и обеспечить участие данного лица в ее рассмотрении, что лишает налогоплательщика возможности представлять дополнительные документы и пояснения.

НК РФ также не устанавливает требования к содержанию решения по результатам рассмотрения жалобы.

Таким образом, досудебный порядок урегулирования спора предполагает лишь рассмотрение жалобы по уже имеющимся документам, не предусматривая состязательности сторон спора, когда вышестоящий налоговый орган оценивает аргументы налогоплательщика, изложенные в письменном виде, и аргументы нижестоящего налогового органа, не предоставляя при этом налогоплательщику возможности высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения жалобы вопросам, связанным с представлением доказательств.

Законодательством не установлен срок, в течение которого лицо может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия решения о восстановлении указанного срока.

Восстановление же срока для подачи апелляционной жалобы вообще не предусмотрено действующим законодательством, т.к. апелляционное обжалование возможно лишь для не вступивших в законную силу решений.

Нормы гл. 19 и 20 НК РФ не содержат процессуальных положений, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке: о процессуальном оформлении начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; о процессуальных правах и обязанностях заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; о процессуальных правах и обязанностях налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; об основаниях прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; об основаниях оставления жалобы без рассмотрения; какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам; как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя; о последствиях оставления жалобы без рассмотрения и т.д.

Фактически между досудебным институтом и обязательным урегулированием правовых споров в их теоретическом значении можно поставить знак равенства. При этом заметим, что изначально такое урегулирование может носить и внесудебный характер, но если оно не привело к взаимовыгодному для сторон результату, то субъект права обращается в суд, и в таких случаях суд расценивает данное урегулирование уже как досудебный правовой институт.

Как отметил Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, "создать эффективную систему рассмотрения административных споров можно... путем развития досудебного урегулирования споров. Этого можно добиться созданием, например, федеральной административной службы, которая стала бы своеобразным фильтром для прореживания дел, поступающих в суды, с одной стороны, и для облегчения рассмотрения этих споров и сокращения сроков их рассмотрения для сторон - с другой. При этом мы отдаем себе отчет, что эффективность правосудия в целом достигается не только путем правильной организации досудебного урегулирования споров, но и повышением эффективности работы каждого суда по отдельности. Решающее значение здесь приобретает последующее углубление специализации наших судов"*(3).

Снижение нагрузки на судей может быть обеспечено совершенствованием процессуального законодательства, активным внедрением в судебную практику механизмов упрощенного производства, альтернативных процедур рассмотрения административных споров, сужением сферы применения института предварительного судебного заседания и т.п.

В огромной степени эффективность правосудия в сфере экономики зависит от объема работы, выполняемой судебной системой*(4).

Введение обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров в отношении решений, принятых по результатам налоговых проверок, также направлено на сокращение числа дел и способствует повышению эффективности правосудия.

Напомним, что подразделения налогового аудита в системе ФНС России появились в 2006 году. В целом в результате деятельности подразделений налогового аудита достигается снижение количества налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах.

Согласно данным статистики общее количество дел, связанных с применением налогового законодательства, рассмотренных арбитражными судами в 2007-2010 годах, характеризуется сокращением числа дел (рис. 1).

"Рисунок 1"

Период 2007-2010 годов характеризуется снижением числа рассмотренных арбитражными судами Российской Федерации дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц (рис. 2).

"Рисунок 2"

В 2010 году по сравнению с показателем 2007 года количество таких дел уменьшилось на 48%, т.е. почти в два раза: в 2007 году - 60 135, в 2010 году - 31 514 дел.

Таблица

Рассмотренные арбитражными судами РФ дела об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц в 2007-2010 гг.*(5)

Рассмотрено дел арбитражными судами РФ	2007	2008	2009	2010
Количество дел, связанных с применением налогового законодательства, из них:	115 031	99 681	87 872	92 438
об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц	60 135	50 685	35 368	31 514
% от количества дел, связанных с применением налогового законодательства	52,3	50,8	40,2	34,1
требования удовлетворены	45 692	35 463	23 448	20 169
%	76,0	70,0	66,3	64,0

По сравнению с 2009 годом, в течение которого было рассмотрено 35 368 дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц, в 2010 году количество таких дел уменьшилось на 11%. В 2010 году сохранилась наблюдавшаяся в течение 2007-2009 годов тенденция, связанная с удовлетворением требований налогоплательщиков по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц в большинстве случаев.

Анализ рассмотренных арбитражными судами РФ дел с участием налоговых органов в 2007-2010 годах показал, что на протяжении нескольких лет сохраняется положительная динамика в снижении количества дел, связанных с применением налогового законодательства, при этом наблюдается резкое снижение количества дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц.

Тем не менее, количество указанных дел в 2010 году достаточно велико - 31 514, что составляет 34,1% от общего количества дел, связанных с применением налогового законодательства.

Согласно судебной статистике их доля от общего числа рассмотренных в 2010 году дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц (90 162 дела*(6)) составляет 35%.

При сокращении в 2007-2010 годах числа рассмотренных арбитражными судами РФ дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц ежегодно сокращается и число удовлетворенных требований налогоплательщиков по таким делам, но незначительно.

Количество дел, по которым требования заявителей были удовлетворены, составляло в 2010 году 20 169.

Показатель в виде процентного соотношения удовлетворенных требований налогоплательщиков по данным делам в 2010 году составлял 64%.

При этом за период 2007-2010 годов наибольшее количество дел (76%) рассмотрено арбитражными судами не в пользу налоговых органов в 2007 году. Соответственно, процент дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц, рассмотренных в пользу налоговых органов, в 2007 году составил 24%, в 2008 году - 30%, в 2009 году - 33,7%, а в 2010 году - 36%. Получается, что решения налоговых органов отменяются достаточно часто.

Таким образом, до 2007 года заметно увеличивалось количество исков налогоплательщиков о признании решений налоговых органов недействительными, причем иски налогоплательщиков удовлетворялись судами более чем в 70% случаев.

Начиная с 2008 и вплоть до 2010 года наблюдается резкое уменьшение числа дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц.

Однако сохраняется тенденция незначительного уменьшения количества дел, по которым требования удовлетворены, что свидетельствует о необходимости выявления и исследования причин рассмотрения споров в пользу налогоплательщиков.

Так, заместитель Председателя ВАС РФ Т.К. Андреева в отношении налоговых споров считает: "Сейчас их количество стабилизировалось и даже снижается, хотя в законодательном регулировании мало что изменилось: поправки в Налоговый кодекс РФ все еще вносятся очень часто... Кроме того, нельзя не сказать, что на досудебный порядок обжалования решений налоговых органов возлагались очень большие надежды. Думали, что это приведет к резкому сокращению дел в сфере налогов. Может быть, на начальном этапе так и было, но потом в судах стали обжаловаться решения вышестоящих налоговых инстанций, которые зачастую оставляют в силе решение нижестоящей инспекции. Создается впечатление, что вышестоящий налоговый орган, куда подается жалоба, стремится поддержать решение нижестоящего органа, а не урегулировать конфликт между государством и налогоплательщиком. А ведь именно эту цель преследует досудебный порядок обжалования. Фактически получилось, что обращение в вышестоящий налоговый орган означает отложение решения вопроса в суде. А следовало бы, реализуя идеи законодателя, принять меры, направленные на урегулирование спора внутри ведомства"*(7).

Таким образом, существующие возможности досудебного урегулирования налоговых споров в полной мере не реализуются.

Как отметил Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, "возникла идея подтолкнуть стороны к применению досудебных процедур путем установления судебного посредничества в разрешении споров, в том числе путем введения обязательной медиации по определенным категориям дел. Мы подготовили соответствующий законопроект. Идея состоит в том, чтобы по административным, и прежде всего по налоговым делам ввести процедуру обязательной медиации и проводить ее с участием специальных сотрудников аппарата судов. Нами был использован опыт ряда государств Европы. Функция указанных посредников прежде всего состоит в том, чтобы объяснить сторонам, насколько велики их шансы выиграть или проиграть дело исходя из сложившейся судебной практики. В результате некоторая часть дел не доходит до открытого судебного слушания, поскольку иногда иски заявляются просто по незнанию"*(8).

Интерес представляет еще и то, что обязательный досудебный порядок установлен в отношении решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, т.е. на стадии, когда налоговая проверка уже завершена. Однако арбитражные суды рассматривают налоговые споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов на двух основных стадиях:

- рассмотрения материалов проверки (с момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- окончания налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения по ее результатам. Чаще всего налогоплательщики обращаются в арбитражный суд за защитой своих прав, нарушенных, по их мнению, незаконными актами налоговых органов, после вынесения решения по результатам налоговой проверки, т.е. оспаривается основной ненормативный правовой акт.

Вместе с тем не меньшее значение имеет реализация указанного права на обращение в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения налоговых органов еще до окончания налоговой проверки путем обжалования вспомогательных (промежуточных, сопутствующих, дополнительных и др.) актов, выносимых налоговыми органами (их должностными лицами) в ходе налоговых проверок, в т.ч.:

- актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении налоговой проверки (результатов реализации дискреционных полномочий налогового органа): решения о проведении выездной налоговой проверки (ч. 1 ст. 89 НК РФ), решения о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки (ч. 6 ст. 89 НК РФ); решения о приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки (ч. 9 ст. 89 НК РФ); требования о представлении документов (ст. 93 НК РФ) и др.;

- иных актов, носящих информационный (разъяснительный) характер, например писем налогового органа.

Следует учитывать, что не все акты налогового органа, обусловленные его деятельностью и выносимые им, являются ненормативными правовыми актами и могут быть оспорены в суде в порядке гл. 24 АПК РФ.

Заинтересованным лицом может быть обжалован как ненормативный правовой акт налогового органа в целом, так и отдельные его части.

Обязательный досудебный порядок для актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении налоговой проверки, не предусмотрен.

Отдельные процессуальные акты налогового органа отдаляют вынесение решения по результатам проверки и перспективу судебного разрешения дела, приводят к сохранению неопределенности ситуации в отношении проверяемого лица, продлевают применение в отношении проверяемых лиц ограничительных мер.

Обжалование в суде таких актов не приостанавливает налоговой проверки. Однако если соответствующие решения налоговых органов порождают последствия, выходящие за их рамки, нарушая при этом права и законные интересы налогоплательщиков (налоговых агентов), плательщиков сборов и иных обязанных лиц, то откладывание судебной проверки законности и обоснованности таких действий и решений до стадии окончания налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам не является эффективным средством восстановления нарушенных прав.

Таким образом, при существующем обязательном досудебном порядке обжалования решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, налоговым законодательством не установлено ограничений на обжалование в судебном порядке актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении этой налоговой проверки, еще до вынесения налоговым органом решения по ее результатам.

Принимая во внимание сказанное, нецелесообразно отказываться от использования обязательной процедуры досудебного обжалования решений по результатам налоговой проверки как механизма, направленного на совершенствование процедуры рассмотрения налоговых споров, снижения нагрузки на судей, но все-таки следует отметить несовершенство существующей досудебной процедуры и необходимость ее тщательной законодательной регламентации.

Дальнейшее правовое совершенствование механизма досудебного урегулирования налоговых споров позволит исключить имеющиеся пробелы и неясности в законодательстве, их произвольное применение участниками налоговых правоотношений и позволит достичь высокой эффективности правосудия по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц.

О. Смолина,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса,

советник юстиции 3 класса

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Норма, 2008. - С. 533.

*(2) Зрелов А.П. Досудебное апелляционное обжалование - какие вопросы забыл урегулировать законодатель? // Налоговый вестник. 2011. N 3. С. 92.

*(3) Выступление Председателя ВАС РФ А.А. Иванова // Российский судья. 2009. N 1.

*(4) Анохин В.С. Эффективность правосудия в сфере экономики: состояние и перспективы улучшения // Российская юстиция. 2010. N 2.

*(5) Подготовлена на основе Справки о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, в 2007-2010 гг. // www.arbitr.ru/press-centr/news/totals.

*(6) Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, в 2007-2010 гг. // www.arbitr.ru/press-centr/news/totals.

*(7) Интервью с заместителем Председателя ВАС РФ, заслуженным юристом РФ, членом Совета при Президенте РФ по совершенствованию судебной системы Т.К. Андреевой // Законодательство. 2010. N 6. С. 6-7.

*(8) Интервью с Председателем ВАС РФ А.А. Ивановым // Законодательство. 2010. N 1. С. 6.