Замечания и предложения по проекту постановления Пленума ВАС РФ (И. Черник, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.)

Замечания и предложения по проекту постановления Пленума ВАС РФ

Проект постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" носит достаточно радикальный характер. Вместе с тем в представленном проекте документа присутствуют внутренние противоречия и неполное соответствие одних пунктов другим. Ниже представлены замечания и предложения по возможному изменению содержания проекта постановления.

По п. 1 проекта

Из проекта следует, что налоговый агент в случае выплаты доходов налогоплательщику в натуральной форме или в виде материальной выгоды, а денежных выплат в этом периоде не производилось, не обязан удерживать налог с плательщика (абз. 2 п. 1 проекта).

Признавая в целом, что данное предложение удобно для налогового агента, целесообразно отметить, что остается невыясненным, каким образом должна происходить уплата налога. Теоретически на налогоплательщика предполагается возложить обязанность по подаче налоговой декларации и исчислению и уплате налога.

В то же время остается неясным, каким образом и кем должна быть произведена оценка полученного дохода в натуральном виде.

По п. 3 проекта

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что, если этот пункт будет принят в действующей редакции, то на налогоплательщика ляжет дополнительная обязанность тщательного выбора своего представителя (если это не будет законный представитель), т.к. ВАС РФ подчеркивает, что ответственность за действия (бездействие) представителя несет только сам налогоплательщик.

По п. 5 проекта

К сожалению, проект не предусматривает ответа на вопрос о том, каким образом можно подтвердить факт отказа от налоговой льготы. Проект повторяет положения существующих разъяснений налоговых органов о том, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный период сам по себе не означает его отказа от использования соответствующей льготы (абз. 2 п. 5). Но что является подтверждением отказа от льготы, какие доказательства должны приниматься судами как от налоговых органов, так и от плательщиков, не разъясняется.

По п. 6 проекта

Абзац 2 п. 6 в предложенной редакции оставляет сомнения в толковании. Проект указывает, что в силу централизации налоговых органов переход плательщика из одной инспекции в другую не влечет прекращение или приостановление оставшихся нерешенными вопросов. Вместе с тем непонятно, должен ли быть привлечен к рассмотрению дела в судах налоговый орган, в который плательщик перешел на учет.

По п. 9 проекта

Абзац 3 п. 9 предлагает исключать записи о задолженности, по которой утрачена возможность ее взыскания налоговым органом в принудительном порядке только по решению суда. Подобное решение приведет к увеличению нагрузки на суды, т.к. случаев наличия такой задолженности немало.

Кроме того, последний абзац пункта исходит из того, что в выдаваемых налоговыми органами справках должна содержаться информация об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности. Такое положение вызывает необходимость для налоговой службы утвердить новые формы выдаваемых документов.

По п. 19 проекта

Второй из предложенных вариантов редакции значительно ухудшает положение налогоплательщиков, т.к. предполагает, что наличие переплаты по налогу не должно приниматься во внимание. Думается, что принятие такой редакции приведет к необоснованному возложению на налогоплательщиков дополнительного бремени.

По п. 25 проекта

Представляется, что данный пункт лишний в проекте постановления, поскольку повторяет содержание п. 9 ст. 89 НК РФ, достаточно четко изложенного.

По п. 26 проекта

Проект оставляет не разъясненным следующий вопрос. Если налоговым органом нельзя использовать доказательства, полученные после истечения срока проверки, то возможно ли использовать доказательства, полученные до начала проверки соответствующего налогоплательщика? На практике использование таких доказательств - достаточно частный случай.

По п. 27 проекта

Абзац 2 данного пункта говорит о том, что при проведении встречной проверки налоговый орган не имеет права истребовать первичные документы. На первый взгляд, такое положение направлено на защиту интересов проверяемого. Но остается не разъясненным вопрос, вправе ли проверяемая по встречной проверке организация самостоятельно представить первичные документы в подтверждение своих отношений с контрагентом. Если исходить из буквального толкования предлагаемой редакции, то такие документы приниматься не должны.

По п. 29 проекта

Представляется, что этот пункт содержит некоторую неточность: НК РФ не установлен срок для направления решения, вынесенного по результатам проверки. По пункту 8 ст. 101.4 НК РФ решений, выносимых по итогам проверки, всего два - о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ такие решения должны быть вручены в течение пяти дней со дня их принятия.

По п. 33 проекта

Предложенная редакция абз. 2 данного пункта заключается в том, что может производиться только зачет излишне уплаченных (взысканных) налогов в счет недоимок. Но он также может производиться и в счет будущих платежей. В этой связи предлагается немного изменить редакцию абз. 2 пункта.

В настоящее время предложена такая редакция:

"При применении указанных положений судам следует учитывать, что зачет излишне уплаченных (взысканных) региональных и местных налогов, может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения недоимок по налогам, задолженностям по пеням и штрафам, возникших у налогоплательщика перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне уплачены (взысканы) соответствующие суммы налога, пени, штрафов...".

Измененная редакция:

"При применении указанных положений судам следует учитывать, что зачет излишне уплаченных (взысканных) региональных и местных налогов, может быть осуществлен налоговым органом в счет погашения недоимок по налогам, задолженностям по пеням и штрафам, возникших у налогоплательщика только перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне уплачены (взысканы) соответствующие суммы налога, пени, штрафов...".

Такое смещение акцента, по мнению автора, позволит лучше подчеркнуть мысль о зачете денег в счет соответствующих бюджетов.

По п. 34 проекта

Предложенная редакция п. 34 проекта затрудняет ее понимание.

Как следует из содержания пункта, если срок на принудительное взыскание налога, пеней, штрафов утрачен, то на эту ситуацию не распространяется действие ст. 78 и 79 НК РФ.

Однако целесообразнее было бы в абз. 1 повторить содержание п. 1 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ, а в абз. 2 сослаться на п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ, что позволит четче выразить мысль авторов проекта.

Предлагаемая редакция:

"Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ и пункту 1 статьи 79 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, а возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса.

Судам надлежит учитывать, что статьи 78 и 79 НК РФ не содержат норм, согласно которым зачет излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.

В то же время, имея в виду, что предусмотренный вышеуказанными статьями зачет является одной из форм принудительного взыскания недоимки (задолженности), на него следует распространять общие положения Кодекса, регулирующие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, соответствующие положения пункта 1, пункта 5, пункта 6, пункта 7 статьи 78, пункта 1, пункта 9 статьи 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена".

При этом может вызвать споры и разногласия положение о том, что ст. 78 и 79 НК РФ не применяются в отдельных случаях.

По п. 36 проекта

Смысл предложенной редакции не вполне понятен. Если излишне взыскание сумм осуществлено на основании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ, то такое решение должно пройти процедуру обязательного досудебного урегулирования налогового спора, после чего налогоплательщик может обратиться в суд.

За этим последует процедура обжалования соответствующего решения в суде, позже - обжалование бездействия налогового органа по неисполнению решения суда. Поэтому непонятно, почему необходимо подчеркивать, что при применении процедур ст. 101 НК РФ заявление в налоговый орган о возврате излишне взысканных сумм представлять не нужно.

По п. 38 проекта

Второй вариант редакции пункта предполагает ухудшение положения налогоплательщика. Эта редакция исходит из того, что применение обязательного зачета в счет недоимки (задолженности) должно применяться и в том случае, если решение о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов принято судом. При этом судебное решение вступит в силу спустя значительное время после начала судебного процесса, когда налоговый орган может утратить право на взыскание штрафов в силу истечения срока давности.

Непонятно, каким образом такая редакция пункта соотносится с п. 34 проекта постановления.

По п. 44 проекта

Последний абзац пункта наделяет налоговый орган правом извещать о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки любым удобным способом - путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Представляется, что такие способы вызовут разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками о том, получил ли налогоплательщик извещение.

По п. 52 проекта

Последний абзац пункта существенно облегчает положение налогоплательщика, т.к. предполагает, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, т.е. и в той части, в которой оно не обжаловалось. На практике это означает, что территориальная налоговая инспекция не вправе выставить требование об уплате налога в той части, которая не обжалуется.

По п. 60 проекта

Предпоследний абзац пункта существенно облегчает положение налогоплательщика, т.к. предполагает, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговый орган своевременно принял меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В то же время такое толкование несколько сужает применение ст. 75 НК РФ, в частности непонятно, каким образом предложенная судом трактовка соотносится с положениями пп. 2, 3 и 6 ст. 75 НК РФ.

По п. 65 проекта

Аналогичные вопросы возникают в отношении п. 65 проекта. Проект исходит из того, что пени должны начисляться не за каждый день просрочки, а только в части, указанной в заявлении налогового органа в суд. Предполагается, что такая формулировка требует некоторого уточнения законодательства о налогах и сборах.

По п. 70 проекта

Предлагаемая редакция абз. 3 - вариант 2 - предоставляет налогоплательщику больше прав и больше защищает возможности для предпринимательства, т.к. позволяет выработать свою позицию защиты в судебных органах и предоставить дополнительные аргументы.

Предлагаемая редакция в п. 70 проекта существенно меняет сложившуюся практику досудебного урегулирования налогового спора, т.к. предполагает право налогоплательщика обратиться в суд за защитой своих интересов в случае, если налоговый орган нарушает сроки рассмотрения апелляционной жалобы.

И. Черник,

старший партнер ЗАО "Черник, Джаарбеков и партнеры",

к.ю.н. государственный советник РФ 2 класса, член Комитета по

профессиональным вопросам Европейской конфедерации

налоговых консультантов (CFE), член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.