Комментарий к письму Минфина РФ от 25 октября 2011 г. N 03-03-06/1/689 (Ю.Л. Терновка, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 25 октября 2011 г. N 03-03-06/1/689

При эксплуатации арендованного имущества рано или поздно возникает необходимость проведения в нем изменений, таких как: перепланировка помещения, установка системы вентиляции и прочие необходимые улучшения.

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые и регулируются статьей 623 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Отделимые и неотделимые улучшения

В ГК РФ, к сожалению, нет определения, какие улучшения можно относить к неотделимым. Так, в пункте 2 статьи 623 ГК РФ указано, что таковыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества без вреда для него. К ним, к примеру, можно отнести перепланировку помещений, замену окон и дверей. То есть проведение таких работ, без которых имущество в дальнейшем не сможет нормально функционировать, а в случае если разобрать улучшения - нарушится целостность применяемого объекта и его назначение будет невозможным.

К отделимым соответственно относят такие изменения, которые могут быть отделены без вреда для арендованного имущества. К примеру, монтаж системы видеонаблюдения. Следовательно, главным критерием отличия неотделимых от отделимых улучшений можно признать вред, который наносится арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение. Если улучшения отделяются без вреда, значит улучшение признается отделимым.

Однако для того чтобы избежать разногласий между арендатором и арендодателем по поводу "отделимости", рекомендуем в договоре аренды прописать, что относить к отделимым, а что к неотделимым улучшениям. Отметим, что налоговые инспекторы подобному разделению рады не будут и следовать написанному перечню не станут. Доначисления налога на прибыль не избежать.

Положения ГК РФ

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для имущества, последний должен после прекращения договора аренды оплатить арендатору произведенные в связи с этим расходы (если иное не предусмотрено в договоре) (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возможен случай, когда арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, но не сообщил об этом арендодателю, тогда последний вправе не выплачивать за это компенсацию.

Ремонт

Арендатору, проводя улучшения, необходимо четко разграничивать, что именно производится - ремонт или улучшение арендованного имущества. В результате ремонта имущество не приобретает никаких дополнительных свойств. Его основной целью служит поддержание имущества в рабочем состоянии (ст. 616, 623 ГК РФ). Расходы можно списать единовременно в составе прочих (письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 19.01.2009 N 03-03-07/1).

Амортизация неотделимых улучшений

Что касается налогового учета неотделимых улучшений, то пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) определено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленное в аренду имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям и учет ее, соответственно, в расходах по налогу на прибыль зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. Возможны три варианта проведения улучшений:

- с согласия арендодателя, он возмещает их стоимость;

- с согласия арендодателя, но он их стоимость не возмещает;

- без согласия арендодателя.

Остановимся на последних двух случаях, когда суммы, израсходованные арендатором на возведение неотделимых улучшений, арендодателем не возмещаются.

Стоимость не возмещается

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут амортизироваться арендатором. Однако в данном правиле имеется существенное ограничение: амортизировать их можно только в течение срока действия договора аренды, исходя из суммы амортизации, рассчитанной с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств (установлена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, далее - Классификация).

Таким образом, несмотря на положения статьи 623 ГК РФ, где прописано, что неотделимые улучшения в арендованное имущество принадлежат арендодателю, глава 25 НК РФ предоставляет арендатору право амортизировать капвложения в объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, если их стоимость не возмещается арендодателем. Этого мнения придерживается Минфин России в письме от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701.

Что было ранее

До 1 января 2010 года главой 25 НК РФ не предусматривалось право арендатора определять срок полезного использования капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, который отличается от периода полезного использования арендованных основных средств. Законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ внесены изменения в порядок начисления амортизации. Так, согласно поправкам, суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого основного средства, а капитального вложения, если этот срок можно будет установить в соответствии с Классификацией. Если произведенное капитальное вложение не поименовано в Классификации, то применяется прежний порядок и амортизация рассчитывается исходя из сроков полезного использования основного средства.

Срок договора

Как было отмечено законодателем в пункте 1 статьи 258 НК РФ, капитальные вложения амортизируются в течение срока действия договора аренды. По окончании срока договора арендатор должен прекратить начисление амортизации по нему. В случае если заключается новый договор с новым сроком действия, то начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено (письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

Чтобы оптимизировать налогообложение, рекомендуем не заключать новый, а пролонгировать старый договор аренды. В таком случае организация может продолжить начисление амортизации в установленном порядке, причем пролонгировать можно неоднократно.

Ю.Л. Терновка,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.