Комментарий к письму Минфина РФ от 26 октября 2011 г. N 03-11-10/55 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 26 октября 2011 г. N 03-11-10/55

По доходам (расходам), полученным (понесенным) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ и за ее пределами, резиденты ОЭЗ ведут налоговый учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ, определяется налогоплательщиком отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Налоговым законодательством предусмотрено, что для организаций - резидентов ОЭЗ законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации. Пониженная ставка применяется к прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ. Обязательным условием применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) как от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, так и от деятельности, осуществляемой за ее пределами. Размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процентов (абз. 5 п. 1 ст. 284 НК РФ).

Особенных подходов к раздельному учету доходов и расходов для резидентов ОЭЗ Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Исходя из вышесказанного, раздельный налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, налогоплательщики - резиденты ОЭЗ ведут в общеустановленном порядке.

НДС для резидентов портовой ОЭЗ

Резидентом портовой ОЭЗ признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных образований, если портовая ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления ОЭЗ соглашение об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ в порядке и на условиях, которые предусмотрены Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (п. 2.2 ст. 9 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ).

В портовой ОЭЗ проведение работ (оказание услуг) резидентами данной зоны освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, при осуществлении в портовой ОЭЗ операций, освобождаемых от налогообложения, и операций, подлежащих налогообложению, резидент ОЭЗ обязан вести раздельный учет данных операций для учета сумм налога на добавленную стоимость, не подлежащих и подлежащих вычету.

О налоге на имущество организаций

Напомним, что объект налогообложения и налоговая база по налогу на имущество организаций формируются по правилам бухгалтерского учета, в частности, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ст. ст. 374-376 НК РФ).

В комментируемом письме разъясняется, что в случаях наличия у организации - резидента ОЭЗ недвижимого имущества, используемого для деятельности как на территории ОЭЗ, так и за ее пределами, необходимо обеспечить отдельный учет объектов ОС, облагаемых и не облагаемых налогом на имущество организаций.

Резидент ОЭЗ должен вести отдельную оборотную ведомость, в которой должны учитываться инвентарные объекты основных средств и их остаточная стоимость, сформированная по правилам ведения бухгалтерского учета - ПБУ 6/01, с учетом их нахождения (движения) на балансе резидента ОЭЗ.

Что касается вопроса применения пункта 17 статьи 381 Налогового кодекса РФ, то финансовое министерство сообщает реквизиты письма, в котором даются соответствующие рекомендации. Рассмотрим подробней содержание указанного письма.

Из письма Минфина России от 28.02.2008 N 03-05-04-01/09

Российская организация определяет налоговую базу по налогу на имущество отдельно в отношении:

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Пунктом 17 статьи 381 части второй Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение от налога на имущество организаций - резидентов ОЭЗ. Данная льгота предусмотрена в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны. Имущество должно использоваться на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны и расположенного на данной территории. Льгота действует в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.

Пунктом 4 статьи 10 Федерального закона N 116-ФЗ установлено, что резидент особой экономической зоны не вправе иметь филиалы и представительства за пределами территории особой экономической зоны.

Кроме запрещения ведения деятельности через филиалы и представительства за пределами ОЭЗ, иные нормы, допускающие или запрещающие резидентам ОЭЗ осуществление какой-либо деятельности за пределами ее территории, в Федеральном законе N 116-ФЗ отсутствуют.

Следовательно, организация - резидент ОЭЗ может осуществлять деятельность и иметь имущество (например, для сдачи в аренду) за пределами территории особой экономической зоны. В этой связи считаем, что налоговая льгота в соответствии с пунктом 17 статьи 381 Налогового кодекса РФ предоставляется организациям, зарегистрированным в установленном порядке в качестве резидента ОЭЗ, при одновременном выполнении следующих условий:

1) имущество должно быть создано или приобретено для ведения технико-внедренческой деятельности (далее - ТВД) в рамках соответствующего соглашения;

2) созданное или приобретенное в рамках соглашения о ведении ТВД имущество должно быть поставлено на баланс организации - резидента ОЭЗ или его обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс;

3) созданное или приобретенное в соответствии с соглашением о ведении ТВД имущество должно использоваться резидентом ОЭЗ для ведения ТВД исключительно в пределах соответствующего соглашения;

4) созданное или приобретенное в рамках соглашения о ведении ТВД имущество должно использоваться резидентом на территории ОЭЗ;

5) с момента принятия на баланс имущества в соответствии с соглашением для ведения ТВД прошло не более пяти лет;

6) созданное или приобретенное в рамках соглашения о ведении ТВД имущество не должно находиться за пределами территории ОЭЗ.

В случае если объекты движимого и недвижимого имущества, созданные или приобретенные для ведения по соглашению ТВД, используется резидентом ОЭЗ на территории ОЭЗ одновременно в соответствии с соглашением о ведении ТВД и для иных видов деятельности, то такое имущество не подлежит налогообложению, поскольку нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено ведение бухгалтерского учета инвентарного объекта, являющегося единицей учета, в зависимости от использования одновременно в разных видах деятельности.

В то же время, если отдельные объекты движимого и недвижимого имущества, созданные или приобретенные по соглашению о ведении ТВД, находящиеся на балансе резидента ОЭЗ, используются на территории ОЭЗ полностью для иных видов деятельности, то такое имущество подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Имущество, которое находится за пределами особой экономической зоны, подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке, в том числе имущество, созданное или приобретенное организацией - резидентом особой экономической зоны, по соглашению для ведения ТВД.

О транспортном налоге ОЭЗ

Транспортный налог резиденты ОЭЗ исчисляют и уплачивают в общеустановленном порядке.

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.