Вопрос: Что следует понимать под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, для целей статьи 269 НК РФ? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Что следует понимать под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, для целей статьи 269 НК РФ?

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Следует отметить, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Получается, что организации необходимо расшифровать (определить, что следует понимать под тем или иным критерием) и закрепить в учетной политике для целей налогообложения каждый из вышеперечисленных критериев сопоставимости. Законодательство на сегодняшний день не предусматривает никаких ограничений в отношении расшифровки и закрепления в учетной политике для целей налогообложения таких критериев сопоставимости. Следовательно, организация может самостоятельно их расшифровать и закрепить. Например:

- критерий валюта - долговые обязательства, выраженные в рублях;

- критерий срок - долговые обязательства, полученные на срок от двух до трех лет;

- критерий сопоставимый объем - долговые обязательства, размер которых варьируется от 100 000 рублей до 1 000 000 рублей;

- критерий аналогичное обеспечение - долговые обязательства, в обеспечение которых предоставляются ценные бумаги.

Следует также отметить, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 и от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83).

Критерии сопоставимости применяются организацией только в случае закрепления в учетной политике для целей налогообложения порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Например, отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Также организация расшифровала и закрепила в учетной политике для целей налогообложения следующие критерии сопоставимости:

- критерий валюта - долговые обязательства, выраженные в рублях;

- критерий срок - долговые обязательства, полученные на срок от одного до трех лет;

- критерий сопоставимый объем - долговые обязательства, размер которых варьируется от 100 000 рублей до 500 000 рублей;

- критерий аналогичное обеспечение - долговые обязательства, в обеспечение которых предоставляются недвижимое имущество.

Организацией в течение квартала получены следующие кредиты:

1) 200 000 рублей под 15 процентов годовых на два года под обеспечение - земельный участок;

2) 500 000 рублей под 20 процентов годовых на три года под обеспечение - земельный участок;

3) 500 000 рублей под 18 процентов годовых на один год под обеспечение - земельный участок;

4) 700 000 рублей под 22 процента годовых на два года под обеспечение - земельный участок.

В примерах 1-3 суммы являются кредитами, полученными на сопоставимых условиях. Сумма, представленная в примере 4, не является кредитом, полученным на сопоставимых условиях.

Поскольку организацией в учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то для определения по первым трем примерам предельной величины процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить средний уровень процентов. Он будет равен 22 процентам ((((200 000 х 0,15) + (500 000 + 0,2) + (500 000 + 0,18)) / (200 000 + 500 000 + 500 000)) х 1,2). Зная данный средний уровень организации необходимо посчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

Следовательно, по сумме из примера 4, не являющейся кредитом, полученным на сопоставимых условиях, предельную величину процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент.

Следует отметить, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, о которой говорится в вышеуказанной норме, является неким показателем, в пределах которого организация может учитывать проценты в расходах для целей налогообложения прибыли. Проценты, превышающие данный показатель, не могут быть учтены. По сути, предельная величина процентов является аналогом их среднего уровня, о котором говорит положение абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ. Разница лишь в том, что средний уровень процентов определяется по сложной формуле, а предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ умноженной на коэффициент (при оформлении долгового обязательства в рублях). Это два аналогичных показателя, которые направлены на установление одного и того же ограничения, связанного с учетом в расходах процентов.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что в случае закрепления порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях порядок учета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент, может применяться только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Если долговое обязательство выдано в том же квартале на сопоставимых условиях, то ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная на коэффициент, не может быть использована при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Такой вывод содержится в письме Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83.

Это значит, что в первых трех примерах предельную величину процентов, признаваемых расходом, организация не сможет определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент.

Д.В. Осипов,

консультант отдела налогообложения прибыли организаций департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

15 ноября 2011 г.

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.