Вопрос: Каков порядок учета убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Каков порядок учета убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде?

Следует отметить, что по данной ситуации часто возникают противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Если невозможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ ко внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Следует также отметить, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (ст. 313 НК РФ).

По мнению налоговых органов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, следует рассматривать как ошибки или искажения.

Анализ норм подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в его системной взаимосвязи со статьями 54 и 81 НК РФ показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. Если же при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ, а убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, не учитываются для целей налогообложения прибыли текущего отчетного (налогового) периода.

По мнению судов, статьей 265 НК РФ установлено специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль и статья 54 НК РФ, содержащая общие положения, в данной ситуации применяться не может. Данная норма убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматривает как ошибки или искажения, а придает им статус расходов, понесенных налогоплательщиком, и соответственно имеющему право уменьшить на их сумму налоговую базу.

Чтобы учесть тот или иной расход при определении налоговой базы необходимо иметь в наличии все необходимые документы, подтверждающие его осуществление. Если организация не имеет в распоряжении каких-либо документов, она не имеет права уменьшать налоговую базу за тот отчетный период, к которому относятся расходы.

После получения от контрагентов необходимых документов, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу того налогового периода, в котором были получены документы, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Такие выводы налоговых органов и судов содержатся, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2.

Д.В. Осипов,

консультант отдела налогообложения прибыли организаций департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

15 ноября 2011 г.

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.