Аудит платежеспособности муниципального образования: этапы и методика (М.В. Чернова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2011 г.)

Аудит платежеспособности муниципального образования:
этапы и методика

Представлена методика проведения аудита такого объекта, как муниципальное образование. Рассматриваются статьи доходов и расходов муниципалитета, анализируемые в ходе аудиторской проверки.

Аудит деятельности муниципальных органов власти как вид аудиторских услуг уже несколько десятилетий известен в зарубежной практике. Менеджмент муниципалитетов заинтересован в результативности и эффективности своей работы, но в повседневной рутине сложно выделить время для оценки текущих процессов, сравнения и заимствования опыта других подобных организаций. Достоинство независимого аудита заключается в формировании объективного мнения, которое может способствовать как повышению эффективности деятельности, так и обоснованию необходимости привлечения дополнительных средств в экономику муниципалитета.

Муниципальный аудит способствует контролю за выполнением обязательств, которые несут представители государственной власти перед гражданами. К основным направлениям этого аудита относятся (www.gaap.ru):

- оценка результативности, эффективности и экономичности расходования ресурсов муниципалитета;

- соответствие деятельности муниципалитета принятым законам и нормативным актам;

- создание и поддержание эффективной системы контроля;

- проверка достоверности отчетов служб муниципалитета.

Относительно новым направлением аудиторских услуг для муниципальных органов власти является аудит платежеспособности муниципального образования (города, муниципального округа, поселения). Такой аудит востребован в случае получения кредитов местными органами власти, при выпуске облигаций или в случаях, когда локальная администрация выступает гарантом (поручителем) по долгам коммерческих и муниципальных предприятий.

Муниципальное образование располагает имуществом и обязательствами, получает доходы и несет соответствующие расходы. Его деятельность регулируется уставом, нормативно-правовыми актами представительного органа местного самоуправления (муниципалитета) и решениями исполнительного органа власти (мэрии, администрации). В деятельности, особенно финансовой, муниципального образования, большое значение имеет бюджетное и налоговое законодательство, важны также политические факторы.

В ходе аудита платежеспособности рассматривается финансовая информация за три-четыре последних года. Такая информация достаточно открыта: бюджеты и отчеты об их исполнении публикуются в печати, содержатся в базах информационно-правовых систем. Там же можно найти нормативно-правовые документы, определяющие порядок финансирования отдельных программ и проектов, механизм предоставления и привлечения займов и гарантий и др. Таким образом, прежде чем обсуждать необходимые вопросы с мэром и специалистами департамента финансов мэрии, аудитору следует тщательно изучить работу муниципалитета. Глубокая и всесторонняя оценка платежеспособности муниципального образования может потребовать консультаций и с другими департаментами мэрии (администрации), например с правовым департаментом, земельным комитетом, департаментом городского хозяйства, комитетом по управлению муниципальным имуществом.

При аудите платежеспособности муниципалитета следует выяснить вопросы, связанные с межбюджетным субсидированием и долгами федеральных органов власти местным бюджетам. Следует оценить влияние на платежеспособность муниципального образования задолженности федерального бюджета перед муниципалитетом по финансированию расходов по выполнению федеральных законов "О ветеранах", "О социальной защите инвалидов Российской Федерации" или иных социальных программ. Причем не исключено, что оценка сумм задолженности федеральным и местным бюджетами может существенно различаться.

Аудит платежеспособности муниципального образования включает четыре этапа.

1 этап. Анализ нормативно-правовой базы. Изучаются законодательные и нормативные акты в области межбюджетных отношений, нормативные акты местных органов власти, работа контрольно-ревизионных органов. Кроме того, на данном этапе оцениваются состав, порядок избрания и структура органов местного самоуправления.

2 этап. Аудит доходов муниципалитета в целях определения наличия и достаточности источников средств для погашения кредита. Анализируются:

- источники доходов муниципалитета, их состав и структура (налоговые и неналоговые, единовременные и текущие), а также динамика (темпы роста) за два-три года;

- способность муниципалитета обслуживать долг;

- другие проекты, которые муниципалитет должен финансировать в ближайшее время;

- возможности для одновременной реализации других проектов в целях сокращения общих затрат по всем проектам;

- факторы, влияющие на изменение доходной части бюджета (законодательство, персональный состав органов местного самоуправления, экономическая ситуация);

- политические факторы, способствующие либо препятствующие осуществлению кредитуемого проекта.

3 этап. Аудит расходов муниципалитета в целях оценки результативности и эффективности использования ресурсов. Вышестоящим органам власти и гражданам предоставляется объективная информация о рациональности использования средств муниципальными структурами и рекомендации по управлению расходами. Соответствующие процедуры способствуют улучшению проверяемыми субъектами их деятельности в использовании средств, определению рациональных видов услуг государственного сектора.

4 этап. Аудит имущественного положения муниципалитета в целях определения возможных сроков и доходов от его продажи, а также изучение необходимых законодательных процедур для осуществления продажи муниципального имущества. Исследуются:

- состав, расположение, ликвидность, стоимость муниципального имущества;

- наличие займов, кредитов, облигаций, их условия;

- перечень выданных гарантий, поручительств, обеспечения.

В ходе аудита используются первоначально принятые варианты бюджета, бюджеты с поправками и отчеты об исполнении бюджета за каждый проверяемый год. Промежуточные (ежемесячные и квартальные) отчеты об исполнении бюджета могут содержать более детализированную информацию, чем годовые, и потому представляют интерес для аудитора. Иногда имеют место арифметические расхождения между ежемесячными и годовым отчетами, объясняемые тем, что ежемесячные отчеты составляются оперативно и могут содержать погрешности из-за того, что к моменту их подготовки не все данные прошли обработку.

Модель бюджета муниципального образования представлена на схеме.

              /---------------------------------\

              |Бюджет муниципального образования|

              \---------------------------------/

              /-------------------------------\

  /----------------------------\   /-----------------------------\

/-|          Доходы            | /-|           Расходы           |

| \----------------------------/ | |-----------------------------/

| /----------------------------\ | | /---------------------------\

|-|    Налоговые доходы        | | |-|Промышленность, энергетика |

| |   (по видам налогов)       | | | |строительство              |

| \----------------------------/ | | |---------------------------/

| /----------------------------\ | | | /-------------------------\

|-|     Неналоговые доходы     | | | |-|  Текущие расходы        |

| |----------------------------/ | | | \-------------------------/

| | /--------------------------\ | | | /-------------------------\

| | |   Доходы от имущества,   | | | \-|Капитальные расходы      |

| |-|находящегося в муниципаль-| | |   \-------------------------/

| | |    ной собственности     | | | /---------------------------\

| | \--------------------------/ | |-|Топливно-энергетический    |

| | /--------------------------\ | | |комплекс                   |

| |-| Доходы от сдачи в аренду | | | \---------------------------/

| | | муниципального имущества | | | /---------------------------\

| | \--------------------------/ | |-|Жилищно-коммунальное       |

| | /--------------------------\ | | |хозяйство                  |

| \-|  Доходы от приватизации  | | | \---------------------------/

|   \--------------------------/ | | /----------------------------\

| /-----------------------------\| \-|Далее по отраслям городского|

\-|   Безвозмездные перечисления||   |хозяйства                   |

  |-----------------------------/|   \----------------------------/

  | /--------------------------\ | /------------------------------\

  |-|Из бюджетов других уровней| |-|Текущие расходы               |

  | \--------------------------/ | \------------------------------/

  | /--------------------------\ | /------------------------------\

  \-|         Другие           | \-|Капитальные расходы           |

    \--------------------------/   \------------------------------/

В бюджете муниципалитета согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации доходы группируются по видам налогов, а расходы - по отраслям городского хозяйства. Следует отметить, что действующая обязательная бюджетная классификация обладает недостатками, которые позволяют за унифицированными формулировками легко скрыть истинное содержание расходов. В связи с этим представляется целесообразным объединить доходы, как и расходы, муниципального образования в две группы: текущие и единовременные (табл. 1, цифры условные). Это дает возможность оценить влияние постоянных (стабильных) и разовых (случайных) факторов.

Таблица 1

Аналитическая таблица к бюджету муниципального образования

Показатели	Сумма, млн. руб.
Доходы, в том числе	3500
1. Единовременные доходы, в том числе	600
Продажа муниципальной собственности	600
...
2. Текущие доходы, в том числе	2900
2.1. Налоги юридических лиц	1000
земельный налог	200
транспортный налог	300
налог на имущество	500
...
2.2. Налоги физических лиц	700
налог на доходы физических лиц	700
...
2.3. Доходы от сдачи муниципального имущества в аренду	800
2.4. Целевое финансирование из областного бюджета	-
2.5. Финансирование из федерального бюджета на реализацию федеральных законов и программ	400
Расходы, в том числе	3500
1. Единовременные расходы, в том числе	1200
строительство очистных сооружений	500
расходы по подготовке к зиме	400
...
2. Текущие расходы, в том числе	2300
здравоохранение	300
образование	400
...

Единовременные доходы - это поступления от продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, доходы от приватизации, безвозмездные перечисления. Постоянные доходы включают налоговые поступления и доходы от использования муниципального имущества.

Муниципальную недвижимость, в том числе недвижимость, управляемую от имени муниципалитета организациями различных организационно-правовых форм или внебюджетными фондами, необходимо изучить в разрезе категорий недвижимости: пустующие земли и участки для реконструкции, муниципальное жилье, другая жилая недвижимость, здания муниципалитета, коммерческая недвижимость, промышленная недвижимость. Для каждой категории рассматриваются общая площадь строений или земельных участков, число объектов недвижимости, величина доходов от аренды, остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета, предположительная рыночная стоимость.

В отношении налоговых доходов бюджета следует проанализировать собираемость основных налогов (план-факт), включая процент собираемости денежных средств к объему начислений, объем задолженности плательщиков по налогам и ее структуру по срокам образования.

Осуществляя анализ доходной части бюджета, следует помнить, что изменения в суммах поступлений отдельных налогов могут зависеть не только от их собираемости и деловой активности в регионе, но также от изменения доли бюджетов местного уровня в распределении этих налогов. Муниципалитет - низшее звено бюджетной системы, поэтому часто получает налоговые доходы по остаточному принципу. Федеральный бюджет "делится" федеральными налогами с региональным (областным) бюджетом. Областной бюджет, в свою очередь, отдает часть региональных налогов муниципальным округам. Собственно местные налоги, как правило, составляют незначительную часть доходов бюджета.

Таким образом, существенным фактором, влияющим на платежеспособность муниципалитета, являются взаимоотношения местных органов власти и законодательного органа субъекта Российской Федерации (области). В системе межбюджетных отношений в пределах области муниципальный округ может отдавать свои налоговые доходы другим муниципальным образованиям или, наоборот, получать дополнительное финансирование. Это влияет на политические возможности муниципалитета удержать свои доходы в случае возникновения особых расходов, например для погашения кредита.

При аудите расходов муниципального образования изучаются их состав, структура и динамика в разрезе:

- отраслей (коммунальное хозяйство, здравоохранение, транспорт, образование) с выделением капитальных и текущих расходов внутри каждой отрасли;

- капитальных и текущих расходов в целом по муниципальному округу.

Одной из статей расходов, по которой зачастую сложнее всего получить информацию, являются расходы на персонал, их динамика и доля в общей сумме расходов. Выделение этой статьи широко распространено за рубежом при анализе финансового состояния муниципальных образований. Аудитору целесообразно проанализировать:

- организационную структуру мэрии;

- общее число служащих мэрии (в том числе по отделам и департаментам);

- общую численность работников, состоящих на финансировании муниципального бюджета в различных учреждения, таких как школы, больницы, социальные центры, учреждения культуры (театры, музеи, библиотеки), в динамике за анализируемые годы.

Капитальные (единовременные) расходы муниципального образования могут быть более подробно представлены в бюджете развития (или бюджете капитальных расходов). Он представляет собой детализацию капитальных статей бюджета, где излагаются конкретные программы, сроки их выполнения, общий объем планового и фактического финансирования, объем финансирования на текущий год.

Баланс муниципалитета является важным источником информации для оценки его платежеспособности. В российской практике такой документ недоступен, поскольку его составление не предусмотрено нормативными актами. Схематично баланс представлен в табл. 2. Данные, необходимые для его составления, могут быть получены в органах статистики. Соответствующую информацию в несистематизированном виде можно найти и в нормативно-правовых актах муниципалитета, в документации департамента финансов. Анализ баланса муниципалитета в динамике за несколько лет является важным дополнением к анализу денежных потоков по бюджету. Финансовые вложения представляют собой вклады муниципалитета в муниципальные предприятия, полностью или частично находящиеся в его собственности. В отношении муниципальных предприятий анализируется следующая информация:

- доля собственности муниципалитета;

- наличие и размер дотаций на текущие (эксплуатационные) расходы из бюджета или внебюджетных фондов;

- субсидии на капитальные вложения из бюджета или внебюджетных фондов за анализируемый период и план на следующий год.

Таблица 2

Баланс муниципального образования

Актив	Пассив
Недвижимость	Текущая задолженность по платежам бюджетным учреждениям
Финансовые вложения	Выпущенные облигации
Денежные средства	Предоставленные займы
Задолженность налогоплательщиков по налогам	Выданные гарантии
Задолженность бюджетов других уровней

Выясняется, какие из организаций (промышленных, строительных, торговых, коммерческих, банковских, страховых), в которых муниципалитет имеет значительную долю собственности, находятся в большой зависимости от его бюджета, внебюджетных фондов и/или от других муниципальных предприятий.

Углубленному анализу подвергается деятельность предприятий сферы коммунальных услуг и транспорта, поскольку они в значительной степени влияют на расходную часть муниципального бюджета. В отношении данных организаций изучается следующая информация:

- годовая бухгалтерская отчетность и аудиторское заключение, размер капитальных затрат и источники их финансирования;

- финансовые, технико-эксплуатационные и инвестиционные планы на текущий год;

- общее число работников с разбивкой на производственный и управленческий персонал;

- годовые технико-эксплуатационные отчеты;

- сведения о производственной деятельности за анализируемый период.

По каждому займу, выданному муниципалитетом, анализируются:

- наименование кредитора;

- дата договора о займе;

- валюта займа (или действующая валюта в случае конвертации);

- сумма и период займа;

- основные условия погашения;

- льготный период (подлежат ли проценты оплате в течение льготного периода);

- процентная ставка;

- наличие просроченной задолженности;

- предполагаемые ежегодные выплаты по обслуживанию займа с указанием выплат по основной сумме долга и процентам.

Аналогичная информация рассматривается по всем выпускам муниципальных облигаций. Кроме того, необходимо проверить купонную цену, валовую выручку от эмиссии, сальдо чистого дохода от эмиссии, текущую рыночную стоимость облигаций. При оценке платежеспособности муниципального округа принимаются в расчет и другие существующие и потенциальные его обязательства, включая долги по зарплате служащим и пенсиям, возможные обязательства по концессионным договорам.

Помимо финансовой информации следует ознакомиться с правовыми актами муниципалитета, поскольку предельный объем гарантии и выплат по ней ограничивается не только кредитоспособностью муниципалитета, но и Бюджетным кодексом Российской Федерации и решениями представительного органа местного самоуправления. Следовательно, важен состав этого органа, партийная принадлежность членов, дата следующих выборов, его взаимоотношения с исполнительной властью муниципалитета и пр.

Таким образом, оценка платежеспособности муниципального образования осуществляется на основе широко доступной, публичной информации (бюджеты, нормативные правовые акты и др.). Поскольку муниципальный округ является низшим звеном бюджетной системы, его платежеспособность в большой степени зависит не только от качества управленческих решений мэрии и муниципалитета, но и от действий других участников бюджетных отношений.

М.В. Чернова,

кандидат экономических наук,

Государственная академия промышленного менеджмента

им. Н.П. Пастухова (г. Ярославль)

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2011 г.