Налоговый учет расходов на ремонт основных средств организациями АПК (Н.Н. Карзаева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2011 г.)

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств организациями АПК

В статье рассматриваются вопросы налогового учета расходов на ремонт основных средств. Особое внимание уделяется формированию резерва на ремонт основных средств по видам резервов, включая капитальный ремонт, особо сложный и дорогой виды ремонта. Представлен порядок и правила расчета отчислений в резерв на ремонт основных средств, их корректировка.

Общий порядок признания расходов на ремонт основных средств при исчислении налога на прибыль

Статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ "расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат". Однако дата признания расходов на ремонт зависит от способа осуществления данных расходов. Если ремонт осуществляется подрядным способом, то есть организация АПК привлекает для выполнения ремонтных работ специализированную организацию, то расход в соответствии с п. 2. ст. 272 НК РФ признается на дату подписания организацией АПК акта приемки-передачи работ по ремонту объекта. Если же ремонт выполняется организацией самостоятельно хозяйственным способом, то расходы на его осуществление для целей налогообложения признаются на дату списания запасных частей и расходных материалов на выполнение ремонтных работ, на дату начисления заработной платы рабочим, выполняющим ремонт, на дату признания начисленной амортизации и т.д. (ст. 272 НК РФ).

Данный порядок принятия расходов на ремонт основных средств для целей исчисления налога на прибыль применяется не только в отношении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности, но и по арендованным основным средствам. Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ положения данной статьи, регламентирующие признание расходов на ремонт основных средств "применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено".

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств в данном случае будет совпадать с бухгалтерским учетом данных расходов, поэтому организации АПК могут применять для целей ведения налогового учета регистры бухгалтерского учета.

Общий порядок создания резервов на ремонт основных средств

Однако организации АПК осуществляют не только текущий ремонт основных средств, который проводится систематически, но и капитальный ремонт, который характеризуется длительностью периода между ремонтами и значительными суммами затрат на данный вид ремонта. В связи с этим п. 3. ст. 260 НК РФ предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Нормами п. 2. ст. 324 НК РФ регламентировано применение двух алгоритмов расчета сумм, формирующих резерв на ремонт основных средств. Первый алгоритм является базовым, основным. Второй алгоритм - дополнительный, который применяется при наличии двух условий:

- во-первых, в предыдущих налоговых периодах вышеуказанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;

- во-вторых, ремонт относится к особо сложным и дорогим видам капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Прежде чем принять решение об отнесении ремонта к особо сложным и дорогим, необходимо установить, проводился ли аналогичный вид ремонта ранее. Необходимо отметить, что удаленность проведения аналогичного ремонта от даты планирования в данном случае не имеет значения. Если аналогичный вид ремонта проводился, то применять второй дополнительный алгоритм расчета сумм резерва на ремонт основных средств нет оснований, так как в п. 2 ст. 324 НК РФ указано, что "если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись".

Законодатель в основу возможности применения специального алгоритма расчета резерва на ремонт основных средств положил только два фактора: вид ремонта (состав, сложность и стоимость ремонтных работ) и проведение его впервые. Если данный вид капитального ремонта основных средств проводился ранее, даже на ином объекте основных средств, то резерв по нему создается по первому основному алгоритму.

После установления факта, что аналогичный капитальный ремонт не проводился ранее, следует определить возможность его признания особо сложным и дорогим. Капитальным ремонтом называется ремонт, предусматривающий восстановление исправности объекта основных средств с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые, и проводимый с целью поддержания ресурса этого объекта. Однако в НК РФ не содержится определения особо сложных и дорогих видов ремонта, организация АПК должна самостоятельно установить, какие виды ремонта могут быть отнесены в данную группу, и зафиксировать свое решение либо непосредственно в учетной политике, либо в локальном нормативном акте, регламентирующем порядок формирования резерва.

Капитальный ремонт может быть признан особо сложным видом ремонта с учетом следующих критериев:

- уровень квалификации работников, выполняющих ремонтные работы;

- перечень и сложность выполняемых ремонтных работ;

- продолжительность ремонта.

Определение уровня стоимостной оценки ремонта с целью его отнесения к дорогим зависит от финансового положения отдельной организации, в частности от финансовой возможности погасить обязательства перед подрядчиком самостоятельно или с привлечением дополнительных источников, в том числе и кредитных. Если требуется привлечение дополнительных источников, то данный ремонт может быть признан дорогим.

При расчете стоимостного критерия необходимо принимать во внимание состав расходов на ремонт основных средств, в частности:

- на ремонт (оплаченные провайдеру услуги или расходы по заработной плате на собственный персонал с учетом отчислений во внебюджетные фонды);

- на расходные материалы и запасные части;

- на аренду оборудования для проведения этого ремонта;

- на расходы на поиск и доставку запасных частей.

Ремонт признается особо сложным и дорогим при одновременном соблюдении двух условий: он является дорогим и особо сложным. Если одно из условий не соблюдается, то данный ремонт не может быть признан таковым.

Правила формирования и использования резерва на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств независимо от применяемого алгоритма создается как на собственные, так и на арендованные объекты основных средств, кроме тех, по которым договором аренды предусмотрено возмещение расходов на ремонт арендодателем (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Основанием для расчета резерва является график проведения ремонтных работ по каждому объекту основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость, утвержденная уполномоченным сотрудником предприятия АПК.

Предварительная сметная стоимость ремонтных работ рассчитывается исходя из объема и стоимости подлежащих выполнению работ по каждому объекту и каждому планируемому виду ремонта, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы на ремонт объекта основных средств, осуществляемого собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполняемых сторонними организациями.

Порядок формирования и использования резерва зависит от его вида. Резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта создается в течение ряда лет, и его формирование и использование осуществляются как по отдельным объектам основных средств, так и по видам ремонта.

Резерв на остальные виды ремонта формируется и используется в течение одного финансового года за исключением резерва, созданного под капитальный ремонт, который формируется и используется в разрезе отдельных объектов основных средств.

Резерв направляется на покрытие расходов на ремонт по мере его завершения и подписания актов выполненных работ при подрядном способе выполнения ремонта или внутренних документов организации (заказ-нарядов, актов и т.д.) при хозяйственном способе выполнения ремонта.

Порядок расчета величины резерва по основному алгоритму (обычным ремонтам)

В соответствии с п. 2. ст. 324 НК РФ годовые отчисления в резерв на ремонт основных средств равны нормативу отчислений от совокупной стоимости основных средств, порядок определения которых установлен данной статьей Кодекса.

Ежегодная сумма отчислений в резерв определяется по формуле:

,

где - совокупная стоимость объектов основных средств на начало отчетного (налогового периода), в котором создается резерв;

- норматив отчислений в резерв.

Под совокупной стоимостью основных средств понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало (отчетного) налогового периода, в котором образуется резерв. Если амортизируемые основные средства были переоценены до введения в действия главы 25 НК РФ, то принимается их восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Под нормативом отчислений понимается плановый уровень отчислений в резерв на ремонт основных средств на 1 руб. совокупной первоначальной стоимости основных средств, рассчитываемый как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств.

Предельная сумма отчислений или планируемая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году, на которую будет создаваться резерв, определяется как минимальное значение из планируемых расходов на ремонт в году, в котором будет создаваться резерв, и средних фактических расходов на ремонт за последние три года.

Алгоритм расчета норматива отчислений:

1. Определяется общая плановая сумма расходов на ремонт основных средств (Рплан). При планировании расходов на капитальный ремонт устанавливается их годовая величина путем деления сметной стоимости на количество лет до осуществления ремонтных работ.

2. Определяется средняя величина фактических расходов на ремонт по формуле:

,

где - средняя величина фактических расходов на обычные ремонты объектов основных средств;

- фактические расходы на ремонт за последние три года на обычные ремонты объектов основных средств.

3. Определяется предельная сумма отчислений как минимальное значение из двух предыдущих показателей:

, если планируемая сумма резерва больше средней величины фактических расходов;

, если планируемая сумма резерва меньше средней величины фактических расходов.

4. Рассчитывается норматив отчислений в резерв по формуле:

,

где - норматив отчислений в резерв;

- совокупная стоимость объектов основных средств на начало отчетного (налогового периода), в котором создается резерв.

Норматив отчислений, ежегодная и ежемесячные суммы отчислений в резерв рассчитываются и утверждаются ежегодно.

Из общей ежегодной суммы отчислений в резерв должна быть выделена сумма на капитальный ремонт, который будет осуществляться в периодах, следующих за налоговым. Порядок ее расчета устанавливается организацией АПК самостоятельно и фиксируется в локальном нормативном акте, регламентирующем порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств.

Порядок расчета величины резерва на особо сложные и дорогие виды ремонта

Для определения суммы отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта сначала определяется предварительная сметная стоимость по каждому виду ремонта, по каждому основному средству и период, в течение которого будет формироваться резерв. Далее рассчитывается годовая сумма отчислений в резерв по каждому основному средству и по каждому виду ремонта по следующей формуле:

,

где N - количество лет, предшествующее плановому сроку ремонта от даты планирования;

i - отдельный ремонт объекта основных средств.

Далее определяется годовая сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств как сумма всех Stгодi:

,

Ежемесячная сумма отчислений в резерв устанавливается по следующей формуле:

.

Остаток резерва на конец отчетного года

В конце календарного года перед составлением бухгалтерской и налоговой отчетности должна быть определена сумма резерва, которая будет переходить на основании положений ст. 324 НК РФ на следующие отчетные периоды в соответствии с графиком выполнения капитальных, особо сложных и дорогих видов ремонта. Определение остатка сумм резерва должно осуществляться в соответствии с графиком проведения ремонтных работ, уточняющим при необходимости сроки проведения работ и их сметную стоимость.

Резерв на ремонт основных средств может иметь остаток на конец отчетного года также и по обычным видам ремонта, если они запланированы и фактически начаты в предыдущем году, но будут завершены в следующем. Величина данного остатка равна сумме запланированных работ на следующий год и незакрытых работ, начатых в отчетном году.

Корректировка сумм резерва на ремонт основных средств

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов.

Таким образом, с учетом норм ст. 324 НК РФ о списании созданного резерва в конце налогового периода и формировании переходящих остатков по капитальным, дорогим и особо сложным видам ремонта, в конце календарного года сумма фактических расходов на ремонт по видам ремонта и по объектам основных средств должна быть сопоставлена с суммой двух показателей: величиной созданного за отчетный год резерва и величиной его остатка на конец года.

Сопоставление проводится:

- по обычным видам ремонта за исключением капитального ремонта - в совокупности;

- по обычным видам капитального ремонта - по каждому объекту основных средств и виду ремонта;

- по особо сложным и дорогим ремонтам - по каждому объекту основных средств и виду ремонта.

В практической деятельности возможны несколько результатов такого сопоставления. Во-первых, превышение фактических расходов на ремонт над суммой созданного резерва и его остатком на конец отчетного года, которое признается прочими расходами (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Во-вторых, превышение суммы созданного резерва над фактическими расходами на ремонт, завершенный в отчетном году, которое признается прочими доходами.

В-третьих, в случае если ремонт не закончен, неизрасходованная сумма резерва включается в состав прочих доходов только в конце того отчетного периода, в котором будет закончен ремонт.

В-четвертых, если ремонт планировался, но не был проведен независимо от причин (выбытие основных средств, недостаточность денежных средств, по внешним независящим от предприятия причинам и т.д.), то вся зарезервированная для него сумма средств отражается в составе прочих доходов (не формирует переходящего остатка резерва).

В-пятых, если в предыдущих периодах был создан резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта по разным объектам основных средств, а в отчетном периоде был проведен ремонт одного объекта, который является аналогичным видом ремонта для остальных основных средств, расходы на все аналогичные виды особо сложного и дорогого видов ремонта должны быть признаны в конце налогового периода проведения такого ремонта в составе прочих доходов, так как в следующем налоговом периоде основания для создания резерва отсутствуют.

Порядок изменения отчислений в резерв на ремонт основных средств

Сумма отчислений в резервы по всем видам ремонта пересматривается ежегодно на начало отчетного периода. Резерв на ремонт основных средств по обычным видам ремонта формируется ежегодно, а ежегодная сумма отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта уточняется в связи с возможными изменениями, вносимыми в график ремонта на очередной календарный год относительно сроков проведения ремонта, количества объектов основных средств, подлежащих ремонту и сметной стоимости ремонтных работ.

Порядок изменения величины ежегодных и ежемесячных отчислений в резерв по особо сложным и дорогим видам ремонта включает, во-первых, уточнение объемов, сроков и стоимости услуг сторонних организаций, выполняющих ремонт, во-вторых, расчет суммы ежегодных и ежемесячных отчислений в резерв на планируемый период.

Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что уточнению подлежат только суммы отчислений в резерв на капитальные ремонты отчетного периода. Суммы резерва, начисленные ранее, корректировке не подлежат.

Организация налогового учета формирования и использования резервов на ремонт основных средств

Особенности формирования и использования резерва на ремонт основных средств предопределяют и организацию налогового учета данного резерва.

Во-первых, налоговый учет резерва должен быть организован таким образом, чтобы реализовать возможность контроля за формированием и использованием резерва на проведение капитального, особо сложного и дорогого видов ремонта по объектам основных средств. Для выполнения данного требования целесообразно организовать учет на верхнем уровне аналитики по трем группам:

- обычные виды ремонта за исключением капитального ремонта;

- обычные виды капитального ремонта;

- особо сложные и дорогие ремонты.

На следующем уровне аналитики необходимо выделить объекты основных средств.

Во-вторых, налоговый учет фактических расходов на ремонт основных средств должен соответствовать налоговому учету резервов на ремонт основных средств.

Налоговый регистр по учету формирования и использования резервов на ремонт основных средств должен содержать следующие показатели:

- сумму годового резерва на ремонт основных средств;

- сумму ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств;

- сумму фактических расходов на ремонт основных средств за отчетный год;

- сумму остатка резерва на конец отчетного года;

- сумму корректировки резерва на конец отчетного года.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Карзаева Н.Н. Отражение объектов и операций в аналитическом учете // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 12. - С. 44-48.

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой экономического анализа и

аудита РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2011 г.