Счет-фактура с авансовых платежей: сложные вопросы и пути их решения (О. Тюрина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2011 г.)

Счет-фактура с авансовых платежей:
сложные вопросы и пути их решения

Прошло уже почти три года с тех пор, как плательщики НДС получили право на вычет "входного" НДС по авансовым платежам и начали активно им пользоваться.

Такое право было предоставлено Федеральным законом от 26.11.08 г. N 224-ФЗ, который ввел в действие абзац 2 п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ. Обратите внимание на слово "обязан". Это означает, что выбора НК РФ налогоплательщику не предоставляет, и он должен выставить счет-фактуру на аванс.

По общему правилу при получении предоплаты продавец обязан выставить счет-фактуру покупателю не позднее 5 календарных дней, при этом "авансовый" счет-фактура должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 5.1 ст. 169 НК РФ, а именно:

порядковый номер и дата счета-фактуры;

наименование, адреса и ИНН продавца и покупателя;

номер платежно-расчетного документа;

наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав;

описание работ, услуг;

сумма предоплаты;

налоговая ставка;

сумма НДС, определяемая с учетом установленной ставки.

На первый взгляд, все просто: получил предоплату, выписал "авансовый" счет-фактуру, отгрузил товары (работы, услуги), принял к вычету НДС. Однако до сих пор возникают вопросы: стоит ли вообще выставлять счета-фактуры при получении предоплаты, как их заполнять.

Попробуем разобраться.

Итак, одним из первых вопросов, которые должен решить бухгалтер при получении предоплаты: надо ли продавцу выписывать "авансовый" счет-фактуру, если фактическая отгрузка товара будет произведена в течение 5 дней (периода, отведенного для выставления "авансового" счета-фактуры покупателю товаров).

В п. 3 ст. 168 НК РФ говорится о том, что при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец выставляет счета-фактуры не позднее 5 календарных дней со дня получения такой предоплаты (так называемый авансовый счет-фактура).

Отметим сразу: позиции финансового и налогового ведомств по данному вопросу не совпадают.

Минфин России придерживается мнения, что счет-фактуру на аванс в подобной ситуации организации выставлять покупателю необязательно. Так, в письме от 6.03.09 г. N 03-07-15/39 указано: в случае если в течение 5 календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. Вместе с тем ничего не сказано о том, что продавцы вообще не должны составлять их. И если продавец не будет составлять счета-фактуры на полученные авансы, то он может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере не менее 5000 руб.

ФНС России не согласна с мнением Минфина России, о чем свидетельствует письмо от 10.03.11 г. N КЕ-4-3/3790. Ссылаясь на п. 1 ст. 167 НК РФ, которым определяется момент исчисления НДС с налоговой базы (более ранняя дата: либо день отгрузки (передачи) товаров, либо день оплаты (полной или частичной) их предстоящих поставок), а также п. 14 ст. 167 НК РФ, предусматривающий повторное (несмотря на исчисление "авансового" НДС) определение налоговой базы при отгрузке товаров, ФНС России делает следующий вывод: "авансовые" счета-фактуры оформляются вне зависимости от времени (менее или более 5 дней), прошедшего между датами получения предоплаты и отгрузки (в счет нее) продукции, а также от того, состоялись эти события в одном налоговом периоде или нет.

Другими словами, если датой определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения авансового платежа, налоговая база определяется налогоплательщиком дважды. При этом не имеет значения, что предоплата предстоящей поставки товаров и их отгрузка осуществлены в одном налоговом периоде, налогоплательщик отражает налоговую базу как по сумме полученной предоплаты, так и по отгруженным товарам в счет этой предоплаты и заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты. Причем независимо от того, что в течение 5 календарных дней после получения плательщиком НДС предоплаты под предстоящую поставку, приходящуюся на один либо разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров, счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров в счет указанной предоплаты.

Вместе с тем, если плательщиком НДС - продавцом в течение 5 дней с момента получения аванса в одном налоговом периоде произведена отгрузка товаров, ему необходимо одновременно с регистрацией "отгрузочного" счета-фактуры в книге продаж зарегистрировать "авансовый" счет-фактуру в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС.

Пример. Поставщик получил предоплату 16 сентября 2011 г. "Авансовый" счет-фактура оформлен продавцом 16 сентября 2011 г. Товар в счет полученной ранее предоплаты был отгружен 20 сентября 2011 г., а соответствующий счет-фактура на отгрузку выставлен покупателю 23 сентября. Счет-фактура, выставленный 16 сентября и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок, регистрируется продавцом в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке этих товаров, т.е. 23 сентября.

Как видим, Минфин России более благосклонно относится к налогоплательщикам, разрешая им не выставлять "авансовый" счет-фактуру, если между днем получения предоплаты и днем отгрузки прошло менее 5 дней. Однако ФНС России считает необходимым составление "авансового" счета-фактуры вне зависимости от того, сколько прошло дней (в том числе менее 5) между датами получения предоплаты и отгрузки.

Есть ряд судебных решений в пользу налогоплательщиков, которые свидетельствуют о том, что на авансы, полученные в одном квартале с отгрузкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), продавец может не выставлять счета-фактуры. Таким образом, если продавец получает предоплату и в этом же квартале происходит отгрузка товаров (работ, услуг), он вправе не выставлять покупателю счета-фактуры при получении аванса. В частности, такие выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.09 г. N 10022/08, ФАС Московского округа от 23.04.10 г. N КА-А40/3908-10.

Следует отметить, что НК РФ прямо не предусматривает каких-либо санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении 5 дней. Поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала), говорить об искажении налоговой базы в случае невыставления счета-фактуры на предоплату, полученную в одном периоде с отгрузкой, не стоит (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.07 г. N Ф04-504/2007(31371-А67-31).

Рассмотрим вопрос о том, стоит ли выписывать счет-фактуру, в случае если предоплата получена неденежными средствами. В июне 2009 г. были внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила) с учетом изменений положений НК РФ.

Пунктом 18 Правил прямо предусмотрено, что при безденежных формах расчетов продавцы также обязаны составлять "авансовые" счета-фактуры в двух экземплярах и регистрировать их в книге продаж. Покупатель, получивший свой экземпляр счета-фактуры, выписанного продавцом на неденежный аванс, в книге покупок его не регистрирует (п. 11 Правил).

Применить вычет по НДС по неденежному авансу, по мнению Минфина России, нельзя. Об этом, в частности, говорится в упомянутом письме N 03-07-15/39. В данной ситуации отсутствует документ, подтверждающий фактическое перечисление сумм предоплаты, - платежное поручение. Поэтому можно говорить о том, что использование неденежной предоплаты очень невыгодно как продавцам, так и покупателям.

При заполнении графы "Наименование товара" необходимо указывать наименование в соответствии с договором. Возникает вопрос: что делать, если товар отгружается по заявкам, которые оформляются после оплаты, а в договоре указано только обобщенное наименование товаров, например канцелярские товары. В этом случае в счете-фактуре на аванс следует также указывать обобщенное наименование товара. Если одновременно предусмотрено выполнение работ, то их описание также следует указать. Такой вывод содержится, в частности, в письме Минфина России от 26.07.11 г. N 03-07-09/22.

Как заполнять счет-фактуру на аванс, если планируется поставка товаров, облагаемым по разным ставкам? В этом случае можно разделить предоплату на две части: сумму, полученную под отгрузку товаров, облагаемых по ставке 10%, и полученную под отгрузку товаров, облагаемых по ставке 18%. А в счете-фактуре на аванс надо заполнить две отдельные строки с указанием соответствующих наименований товаров и ставок налога.

Другой вариант - указать в графе "Наименование" счета-фактуры на аванс обобщенное наименование товаров, а в графе "Ставка" - ставку 18/118 (по этой же ставке придется исчислить и налог в бюджет). При этом использование данного варианта приведет к тому, что денег в бюджет придется заплатить больше, пусть и временно, поскольку с части полученного аванса будет уплачен налог по ставке 18/118 вместо 10/110.

Если была получена предоплата по договору, предусматривающему разные сроки поставки товаров, оказания услуг, то при оформлении счета-фактуры суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не нужно.

Стоит ли выставлять счет-фактуру, если получена предоплата за товары, работы, услуги, реализация которых НДС не облагается? Официальная позиция Минфина России состоит в том, что выставлять счет-фактуру при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС в соответствии ст. 149 НК РФ, не следует (письмо Минфина России от 13.12.10 г. N 03-07-09/54).

Все сказанное относится к продавцам товаров, работ, услуг.

Что же делать покупателям, получившим "авансовый" счет-фактуру?

Покупателям также стоит обратить внимание на ряд моментов при вычете "входного" НДС из бюджета по авансовому платежу.

Прежде всего отметим, что вопрос о том, предъявлять к вычету НДС с перечисленной предоплаты или нет, решает покупатель, поскольку вычет авансового НДС - его право. Например, если покупатель точно уверен, что получит товар (работы, услуги) в том же квартале, в котором была перечислена предоплата, то, возможно, нет смысла делать лишние записи по вычету НДС в книге покупок, а затем восстанавливать НДС в книге продаж, что также избавит и от лишних записей в учете.

Для того чтобы без проблем принимать к вычету НДС с аванса, в договоре лучше указывать возможность перечисления аванса, а не конкретную сумму. Если в договоре на поставку предусмотрено условие о предоплате, а конкретная сумма аванса при этом не указана, то к вычету в данном случае следует принимать сумму НДС, исчисленную продавцом с предоплаты и указанную в "авансовом" счете-фактуре.

По мнению Минфина России, не получится принять к вычету НДС с перечисленного аванса, если условие о предоплате договором прямо не установлено, а аванс перечислен на основании счета на оплату, либо же товар оплачен наличными денежными средствами, поскольку в этом случае у покупателя отсутствует платежное поручение. Пункт 9 ст. 172 НК РФ прямо говорит о том, что для вычета НДС с аванса необходим в том числе документ, подтверждающий фактическое перечисление предоплаты. В данном случае при оплате счета на аванс условие договора о предоплате считается согласованным, а вычет НДС с аванса при уплате наличными и при наличии документа, подтверждающего оплату (кассового чека), соответствует требованиям законодательства.

Подводя итог сказанному, отметим еще раз: продавцы товаров, работ, услуг обязаны выписывать счет-фактуру на предоплату во всех случаях, кроме того, когда реализация не облагается НДС. Если между авансом и отгрузкой прошло не более 5 дней, счет-фактуру можно не оформлять, но при этом есть риск возникновения споров с ФНС России.

Принимать же НДС к вычету с предоплаты - это право, а не обязанность покупателя.

О. Тюрина,

менеджер по аудиту ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2011 г.