Учет расчетов по государственным и муниципальным долговым обязательствам (Л. Салина, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Учет расчетов по государственным и муниципальным долговым обязательствам

В данной статье мы расскажем об учете расчетов с кредиторами по долговым обязательствам в рамках государственного (муниципального) долга, который ведется на счете 0 301 00 000 "Расчеты по долговым обязательствам". Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов бюджетного учета указанных операций, автор предлагает ознакомиться с понятиями государственного (муниципального) долга, государственной муниципальной гарантии и другими понятиями бюджетного законодательства, относящимися к данной теме.

Понятие и структура государственного (муниципального) долга

В соответствии с понятийным аппаратом БК РФ государственный или муниципальный долг - это обязательства, возникающие из государственных или муниципальных заимствований, гарантий по обязательствам третьих лиц, другие обязательства в соответствии с видами долговых обязательств, установленными БК РФ, принятые Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием.

В соответствии со ст. 97 БК РФ к государственному долгу Российской Федерации относятся долговые обязательства Российской Федерации перед физическими и юридическими лицами Российской Федерации, субъектами РФ, муниципальными образованиями, иностранными государствами, международными финансовыми организациями, иными субъектами международного права, иностранными физическими и юридическими лицами, возникшие в результате государственных заимствований Российской Федерации, а также долговые обязательства по государственным гарантиям, предоставленным Российской Федерацией, и долговые обязательства, возникшие в результате принятия законодательных актов Российской Федерации об отнесении на государственный долг долговых обязательств третьих лиц, возникших до введения в действие БК РФ.

Долговые обязательства Российской Федерации могут существовать в виде обязательств (ст. 98 БК РФ):

1) по кредитам, привлеченным от имени Российской Федерации как заемщика от кредитных организаций, иностранных государств, в том числе по целевым иностранным кредитам (заимствованиям) международных финансовых организаций, иных субъектов международного права, иностранных юридических лиц;

2) по государственным ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации;

3) по бюджетным кредитам, привлеченным в федеральный бюджет из других бюджетов бюджетной системы РФ;

4) по государственным гарантиям Российской Федерации;

5) по иным долговым обязательствам, ранее отнесенным в соответствии с законодательством РФ на государственный долг Российской Федерации.

К внешнему долгу относятся обязательства, возникающие в иностранной валюте (за исключением обязательств субъектов РФ и муниципальных образований перед РФ, возникающих в иностранной валюте в рамках использования целевых иностранных кредитов (заимствований) (ст. 6 БК РФ).

Внутренний долг - это обязательства, возникающие в валюте РФ, а также обязательства субъектов РФ и муниципальных образований перед РФ, возникающие в иностранной валюте в рамках использования целевых иностранных кредитов (заимствований) (ст. 6 БК РФ).

Ответственность по долговым обязательствам Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований

Долговые обязательства Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования полностью и без условий обеспечиваются всем находящимся в собственности Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования имуществом, составляющим соответствующую казну, и исполняются за счет средств соответствующего бюджета.

Российская Федерация не несет ответственности по долговым обязательствам субъектов РФ и муниципальных образований, если указанные обязательства не были гарантированы Российской Федерацией.

Субъект РФ не несет ответственности по долговым обязательствам Российской Федерации, иных субъектов РФ и муниципальных образований, если указанные обязательства не были гарантированы этим субъектом Российской Федерации.

Муниципальное образование не несет ответственности по долговым обязательствам Российской Федерации, субъектов РФ и иных муниципальных образований, если указанные обязательства не были гарантированы этим муниципальным образованием (ст. 102 БК РФ).

Государственная или муниципальная гарантия

Государственная или муниципальная гарантия (государственная гарантия Российской Федерации, государственная гарантия субъекта РФ, муниципальная гарантия) - вид долгового обязательства, в силу которого соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (гарант) обязаны при наступлении предусмотренного в гарантии события (гарантийного случая) уплатить лицу, в пользу которого предоставлена гарантия (бенефициару), по его письменному требованию определенную в обязательстве денежную сумму за счет средств соответствующего бюджета в соответствии с условиями данного гарантом обязательства отвечать за исполнение третьим лицом (принципалом) его обязательств перед бенефициаром (ст. 6 БК РФ).

Правила предоставления государственной или муниципальной гарантии установлены ст. 115-117 БК РФ. Рассмотрим их краткое содержание.

Государственная, муниципальная гарантия может предоставляться как для обеспечения уже возникших обязательств, так и обязательств, которые возникнут в будущем.

Условия государственной, муниципальной гарантии не могут быть изменены гарантом без согласия бенефициара. Принадлежащее бенефициару по государственной или муниципальной гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное. Гарант имеет право отозвать государственную или муниципальную гарантию только по основаниям, указанным в гарантии.

Предоставление государственной или муниципальной гарантии осуществляется в письменной форме. Несоблюдение письменной формы гарантии влечет ее недействительность (ничтожность).

Требование бенефициара об уплате денежной суммы по государственной или муниципальной гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. По получении требования бенефициара гарант должен уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами.

Требование бенефициара может быть признано необоснованным, и тогда гарант отказывает бенефициару в удовлетворении этого требования. Гарант должен уведомить бенефициара об отказе.

Бюджетный кодекс рассматривает следующие случаи отказа бенефициару в удовлетворении его требований:

- требование предъявлено гаранту по окончании определенного в гарантии срока;

- требование или приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии;

- бенефициар отказался принять надлежащее исполнение обязательств принципала, предложенное принципалом или третьими лицами.

В случае признания требования бенефициара обоснованным гарант обязан исполнить обязательство по гарантии в срок, установленный в гарантии.

Обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы не исполненных на момент предъявления требования бенефициара обязательств принципала, обеспеченных гарантией, но не более суммы, на которую выдана гарантия.

Исполнение гарантий учитывается в источниках финансирования дефицита бюджета в случае, если исполнение гарантом государственной или муниципальной гарантии ведет к возникновению права регрессного требования гаранта к принципалу либо обусловлено уступкой гаранту прав требования бенефициара к принципалу. В обратном случае исполнение гарантии учитывается в составе расходов соответствующего бюджета. Средства, полученные гарантом в счет возмещения в порядке регресса сумм, уплаченных им во исполнение (частичное исполнение) обязательств по гарантии, а также в счет исполнения обязательств, права требования по которым перешли от бенефициара к гаранту, отражаются как возврат бюджетных кредитов.

Предоставление государственных или муниципальных гарантий осуществляется в соответствии с полномочиями органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления на основании соответственно федерального закона, закона субъекта РФ, решения представительного органа муниципального образования о бюджете на очередной финансовый год (очередной финансовый год и плановый период), решений Правительства РФ, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ и местной администрации муниципального образования, а также договора о предоставлении государственной или муниципальной гарантии.

Предоставление государственной (муниципальной) гарантии осуществляется при выполнении следующих условий:

- проведение анализа финансового состояния принципала;

- предоставление принципалом (за исключением случаев, когда принципалом является Российская Федерация, субъект Российской Федерации) обеспечения исполнения обязательств принципала по удовлетворению регрессного требования к принципалу в связи с исполнением в полном объеме или в какой-либо части гарантии. При этом обеспечение исполнения обязательств должно соответствовать требованиям установленным к обеспечению исполнения обязательств при выдаче бюджетных кредитов регламентированным ст. 93.2 БК РФ, а также требованиям к обеспечению исполнения обязательств, установленных Гражданским кодексом РФ;

- отсутствие у принципала, его поручителей (гарантов) просроченной задолженности по денежным обязательствам перед соответственно Российской Федерацией, субъектом РФ, муниципальным образованием, по обязательным платежам в бюджетную систему РФ, а также неурегулированных обязательств по ранее предоставленным государственным или муниципальным гарантиям.

Анализ финансового состояния принципала может не проводиться в случае предоставления государственной или муниципальной гарантии для обеспечения обязательств по возмещению ущерба, образовавшегося при наступлении гарантийного случая некоммерческого характера, а также государственной или муниципальной гарантии без права регрессного требования гаранта к принципалу.

Анализ финансового состояния принципала в целях предоставления государственной гарантии Российской Федерации, государственной гарантии субъекта Российской Федерации или муниципальной гарантии осуществляется соответственно Минфином, финансовым органом субъекта РФ, финансовым органом муниципального образования.

Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование в целях предоставления и исполнения государственных или муниципальных гарантий, а также ведения аналитического учета обязательств принципала, его поручителей (гарантов) и иных лиц в связи с предоставлением и исполнением государственных или муниципальных гарантий вправе воспользоваться услугами агента, назначаемого Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования соответственно.

Бюджетный учет расчетов с кредиторами по долговым обязательствам в рамках государственного (муниципального) долга

Учет операций по принятым долговым обязательствам в рамках привлечения средств по государственному (муниципальному) долгу ведется казенными учреждениями на счете 0 301 00 000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам". На указанном счете также отражаются операции по начислению и выплате процентов, пеней, штрафных санкций, связанных с привлечением заимствований, то есть расходы по обслуживанию долговых обязательств (п. 248 Инструкции N 157н*(1)).

Задолженность по долговым обязательствам по выпущенным в обращение государственным (муниципальным) ценным бумагам, заключенным кредитным соглашениям (договорам) и иным видам долговых обязательств, кроме государственных и муниципальных гарантий, отражается по номинальной стоимости долга в рублях.

Сумма превышения номинальной стоимости ценных бумаг над ценой размещения долговых обязательств относится на расходы на обслуживание долговых обязательств государственного (муниципального) долга и увеличивает кредиторскую задолженность по долговым обязательствам.

Долговое обязательство, выраженное в иностранной валюте, учитывается одновременно и в валюте РФ, то есть в рублях. Пересчет обязательства в рубли производится на дату совершения операции и на отчетную дату (на дату составления бухгалтерского регистра). Курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) расчетов по долговым обязательствам в иностранной валюте за счет финансового результата текущего финансового года от переоценки активов (п. 250 Инструкции N 157н).

В целях аналитического учета долговых обязательств ведется Карточка учета государственного (муниципального) долга (долговых обязательств), в которой отражаются долговые обязательства в разрезе видов обязательств, кредиторов и принятых перед ними обязательств по возврату привлеченных заимствований, а также оплате начисленных расходов по обслуживанию долговых обязательств. Операции по счету 0 301 00 000 отражаются в регистрах бюджетного учета:

- Журнал операций с безналичными денежными средствами - в части получения и погашения заимствований;

- Журнал по прочим операциям - в части переоценки суммы долга и начислению процентов, пеней, штрафов.

Учет расчетов с кредиторами по долговым обязательствам ведется на счетах (п. 99 Инструкции N 162н*(2)):

Номер счета	Название счета
0 301 10 000	Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам в рублях
0 301 11 000	Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по привлеченным бюджетным кредитам в рублях
0 301 12 000	Расчеты с кредиторами по государственным (муниципальным) ценным бумагам
0 301 13 000	Расчеты с иными кредиторами по государственному (муниципальному) долгу
0 301 14 000	Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом
0 301 20 000	Расчеты по долговым обязательствам по целевым иностранным кредитам (заимствованиям)
0 301 21 000	Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по привлеченным бюджетным кредитам в рамках целевых иностранных кредитов (заимствований)
0 301 23 000	Расчеты с иными кредиторами по государственному (муниципальному) долгу в рамках целевых иностранных кредитов (заимствований)
0 301 24 000	Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом, в рамках целевых иностранных кредитов (заимствований)
0 301 30 000	Расчеты с кредиторами по государственным (муниципальным) гарантиям
0 301 31 000	Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по государственным (муниципальным) гарантиям
0 301 33 000	Расчеты с иными кредиторами по государственному (муниципальному) долгу по государственным (муниципальным) гарантиям
0 301 40 000	Расчеты по долговым обязательствам в иностранной валюте
0 301 42 000	Расчеты с кредиторами по государственным (муниципальным) ценным бумагам в иностранной валюте
0 301 43 000	Расчеты с иными кредиторами по государственному (муниципальному) долгу в иностранной валюте
0 301 44 000	Расчеты по заимствованиям в иностранной валюте, не являющимся государственным (муниципальным) долгом

Корреспонденция счетов по учету расчетов по государственным и муниципальным долговым обязательствам

Содержание операции	Дебет	Кредит
1. Возникновение обязательств
1.1. Возникновение внутренних долговых обязательств публично-правового образования в результате поступления денежных средств от кредитора:
- на счет открытый в кредитной организации;	1 201 21 510	1 301 11 710 1 301 12 710 1 301 13 710 1 301 14 710 1 301 21 710
- на счет в иностранной валюте;	1 201 27 510
- в доход бюджета	1 210 02 710
1.2. Возникновение внешних долговых обязательств публично-правового образования в результате поступления денежных средств от кредитора:
- на счет в иностранной валюте;	1 201 27 510	1 301 23 720 1 301 24 720 1 301 42 720 1 301 43 720 1 301 44 720
- в доход бюджета	1 210 02 720
2. Погашение обязательств
2.1. Погашение задолженности по внутренним долговым обязательствам:
- с лицевого счета, открытого в органе казначейства;		1 304 05 810
- со счета, открытого в кредитной организации;	1 301 11 810 1 301 12 810 1 301 13 810 1 301 14 810 1 301 21 810	1 201 21 610
- со счета, открытого в иностранной валюте		1 201 27 610
2.2. Погашение задолженности по внешним долговым обязательствам:
- с лицевого счета, открытого в органе казначейства;	1 301 23 820 1 301 24 820 1 301 42 820 1 301 43 820 1 301 44 820	1 304 05 810
- со счета, открытого в кредитной организации;		1 201 21 610
- со счета, открытого в иностранной валюте		1 201 27 610
4. Начисление процентов, штрафных санкций по государственным и муниципальным долговым обязательствам
4.1. Начисление процентов, штрафных санкций по внутреннему долгу;	1 401 20 231	1 301 11 710 1 301 12 710 1 301 13 710 1 301 14 710 1 301 21 710
4.2. Начисление процентов, штрафных санкций по внешнему долгу	1 401 20 232	1 301 23 720 1 301 24 720 1 301 42 720 1 301 43 720 1 301 44 720
5. Перечисление начисленных процентов и штрафных санкций по государственным и муниципальным долговым обязательствам
5.1. Перечисление денежных средств в счет оплаты процентов и штрафных санкций по внутренним долговым обязательствам:
- с лицевого счета, открытого в органе казначейства;		1 304 05 231
- со счета, открытого в кредитной организации;	1 301 11 810 1 301 12 810 1 301 13 810 1 301 14 810 1 301 21 810	1 201 21 610
- со счета, открытого в иностранной валюте		1 201 27 610
5.1. Перечисление денежных средств в счет оплаты процентов и штрафных санкций по внешним долговым обязательствам:
- с лицевого счета, открытого в органе казначейства;	1 301 23 820 1 301 24 820 1 301 42 820 1 301 43 820 1 301 44 820	1 304 05 232
- со счета, открытого в кредитной организации;		1 201 21 610
- со счета, открытого в иностранной валюте		1 201 27 610
6. Расчеты по исполнению государственных или муниципальных гарантий, по которым не возникает эквивалентных требований к должнику
6.1. Начисление суммы исполнения государственной (муниципальной) гарантии	1 401 20 273	1 301 31 710 1 301 33 720
6. 2. Перечисление денежных средств в счет исполнения государственной (муниципальной) гарантии:
- с лицевого счета, открытого в органе казначейства;	1 301 31 810 1 301 33 820	1 304 05 810 1 304 05 820
- со счета, открытого в кредитной организации;		1 201 21 610
- со счета, открытого в иностранной валюте		1 201 27 610
7. Расчеты по исполнению государственных или муниципальных гарантий в адрес бенефициара, по которым возникают эквивалентные регрессные требования со стороны гаранта к принципалу
7.1. Начисление сумм исполнения государственных (муниципальных) гарантий:
- выданных в отношении бюджетов бюджетной системы РФ;	1 207 31 540	1 301 31 710
- выданных в отношении иных кредитов	1 207 33 540	1 301 33 720
7.2. Перечисление денежных средств в счет исполнения государственных (муниципальных) гарантий:
- выданных в отношении бюджетов бюджетной системы РФ;	1 301 31 810	1 304 05 810
- выданных в отношении иных кредитов	1 301 33 820	1 304 05 820
8. Отражение разницы между номинальной стоимостью ценных бумаг и ценой их размещения
8.1. Отражение суммы превышения номинальной стоимости ценных бумаг над ценой их размещения:
- в части расчетов по внутреннему долгу;	1 401 20 231	1 301 11 710 1 301 12 710 1 301 13 710 1 301 14 710 1 301 21 710 1 301 31 710
- в части расчетов по внешнему долгу	1 401 20 232	1 301 23 720 1 301 24 720 1 301 33 720 1 301 42 720 1 301 43 720 1 301 44 720
8.2. Отражение суммы превышения цены размещения долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью:
- в части расчетов по внутреннему долгу;	1 301 11 810 1 301 12 810 1 301 13 810 1 301 14 810 1 301 21 810	1 401 20 231
- в части расчетов по внешнему долгу	1 301 23 810 1 301 24 810 1 301 42 820 1 301 43 820 1 301 44 820	1 401 20 232
9. Переоценка задолженности по внешним долговым обязательствам
9.1. Отражение результатов переоценки задолженности:
- положительной переоценки;	1 301 21 810 1 301 23 820 1 301 24 820 1 301 33 820 1 301 42 820 1 301 43 820 1 301 44 820	1 401 10 171
- отрицательной переоценки	1 401 10 171	1 301 21 710 1 301 23 720 1 301 24 720 1 301 33 720 1 301 42 720 1 301 43 720 1 301 44 720

Обратите внимание! Для забалансового учета предоставленных государственных и муниципальных гарантий предназначен счет 11 "Государственные и муниципальные гарантии". Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе субъектов гражданских прав и обязательств, в отношении которых предоставлены государственные (муниципальные) гарантии по видам гарантий и их сумме (п. 353, 354 Инструкции N 157н).

Л. Салина,

эксперт журнала "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.