Инвентаризация - мероприятие внутреннего финансового контроля (И. Зернова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Инвентаризация - мероприятие внутреннего финансового контроля

Среди основных задач внутреннего финансового контроля можно выделить обеспечение сохранности имущества учреждения. Одним из основных мероприятий, осуществляемых в этих целях, является инвентаризация имущества и расчетов, поскольку в ходе ее проведения выявляется фактическое наличие имущества, производится сопоставление его с данными бухгалтерского учета, проверяется полнота отражения в учете обязательств. В этой статье рассмотрим порядок проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

Учетной политикой или иным локальным актом учреждения должен быть утвержден порядок проведения инвентаризации. Этими документами также определяется количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, а также перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Такими случаями являются:

- передача имущества в аренду, выкуп, продажа;

- смена материально ответственных лиц;

- выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- составление годовой бухгалтерской отчетности;

- реорганизация или ликвидация организации;

- стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

- иные случаи, предусмотренные законодательством РФ.

Общие правила проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

До начала инвентаризации должен быть издан приказ руководителя о дате ее начала и окончания, оговорены конкретные виды имущества и расчетов, подлежащих инвентаризации, утвержден состав инвентаризационной комиссии (при большом объеме работ утверждаются также дополнительные рабочие комиссии) (п. 2.2 Методических указаний). В состав комиссии включаются работники администрации учреждения, бухгалтерии, иные специалисты. Также в ее работе могут участвовать независимые аудиторы.

Перед проведением инвентаризации:

- проверяется наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление (п. 3.1 Методических указаний);

- оформляются акты сверки расчетов с контрагентами, налоговыми и финансовыми органами, внебюджетными фондами и т.д.;

- представляются материально ответственными лицами последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "___" (дата)", на их основании определяются остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний);

- берутся с материально ответственных лиц расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Непосредственно в ходе проведения инвентаризации члены комиссии заполняют инвентаризационные описи и составляют акты инвентаризации (далее - описи) по формам, утвержденным Приказом N 173н*(1). Эти формы могут быть заполнены с использованием вычислительной и другой оргтехники, а также вручную чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

В описях указываются наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи проставляется наименование, количество и порядковый номер материальных ценностей, а также их общий итог в натуральных показателях, независимо от того, в каких единицах измерения эти ценности числятся.

Исправление ошибок в описях производится путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Таким способом исправления делаются во всех экземплярах описей.

Незаполненные строки описей на последних страницах прочеркиваются.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний).

Результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей, отражаются в сличительных ведомостях.

Рассмотрим, как нужно проводить инвентаризацию имущества и расчетов учреждения в соответствии с Методическими указаниями.

Инвентаризация имущества

К имуществу учреждения относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы. Рассмотрим порядок проведения инвентаризации и ее оформления в отношении отдельных видов имущества.

Основные средства. Для проведения инвентаризации основных средств используются инвентаризационные описи (сличительные ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). Такие описи составляют по материально ответственным лицам, с указанием места проведения инвентаризации и распиской материально ответственного лица. В них отражается наименование и код объекта учета, инвентарный номер, единица измерения; сведения о фактическом наличии объекта учета (цена, количество), сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма), сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма).

Кроме того, в ходе проведения инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов. На выявленные в ходе проведения инвентаризации основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени их ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний).

Отдельная опись составляется также по объектам, принятым на ответственное хранение или в аренду. В ней указывается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в оперативном управлении учреждения.

Проверяется также наличие таких документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально, с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. (п. 3.4 Методических указаний).

Нематериальные активы. При инвентаризации нематериальных активов проверяется наличие документов, подтверждающих права учреждения на их использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учете (п. 3.8 Методических указаний).

При инвентаризации нематериальных активов используются инвентаризационные описи (ф. 0504087).

Товарно-материальные ценности. При проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей (производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов) также используются инвентаризационные описи (ф. 0504087). Товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

Проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей производится комиссией в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания (п. 3.17 Методических указаний).

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются только после инвентаризации. На них составляется отдельная опись под наименованием "Материальные запасы, поступившие во время инвентаризации".

В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению - члена комиссии) делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Согласно п. 3.21 Методических указаний отдельно составляются описи на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товарно-материальные ценности:

- находящиеся в пути, - по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета;

- отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, - по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа (п. 3.22 Методических указаний);

- хранящиеся на складах других организаций, - записи осуществляются на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов (п. 3.23 Методических указаний);

- переданные в переработку другой организации, - указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов (п. 3.24 Методических указаний).

Денежные средства. Для проведения инвентаризации наличных денежных средств в кассе учреждения используется инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088).

Следует учитывать, что инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, согласно которому денежная наличность подвергается полистному пересчету. В указанной описи отражаются сведения о наличии денежных средств в кассе учреждения фактически и по учетным данным (цифрами и прописью), сведения по недостаче и по излишкам, выявленным по результатам инвентаризации; номера последних приходного и расходного кассовых ордеров. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

При инвентаризации остатков денежных средств на счетах используется инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082). В этой описи указывается наименование кредитной организации, номер счета в ней, код валюты по ОКВ, остаток денежных средств на дату инвентаризации в иностранной валюте, курс ЦБ РФ на дату инвентаризации и остаток на счете на дату инвентаризации в рублях, а также отражаются ее результаты.

Бланки строгой отчетности и денежные документы. Для их инвентаризации применяется инвентаризационная (сличительная) ведомость бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086). Она составляется по видам документов и материально ответственным лицам, с указанием места проведения инвентаризации и распиской материально ответственного лица. В ней указываются наименование и код бланков строгой отчетности, единица измерения; сведения о фактическом наличии (цена, количество), сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма), сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма).

Инвентаризация расчетов по обязательствам

Согласно п. 3.48 Методических указаний инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

1) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

2) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

3) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Таким образом, инвентаризации подлежат расчеты по числящимся суммам задолженности на следующих счетах бухгалтерского учета, применяемых казенными учреждениями согласно Инструкции N 162н*(2):

- 0 205 00 000 "Расчеты по доходам";

- 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам";

- 0 207 00 000 "Расчеты по кредитам, займам (ссудам)";

- 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу";

- 0 210 00 000 "Прочие расчеты с дебиторами";

- 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам";

- 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты";

- 0 304 00 000 "Прочие расчеты с кредиторами".

При проведении инвентаризации используются данные аналитического учета, первичные документы, акты сверки расчетов.

В инвентаризационной описи задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083) отражаются сумма задолженности в рублях и в иностранной валюте - по основному долгу, по начисленным и неуплаченным процентам, по штрафным санкциям за нецелевое использование средств, по штрафам (пеням) за несвоевременный возврат и неуплату процентов, а также сумма задолженности, подтвержденная дебиторами; сумма задолженности, неподтвержденная дебиторами; сумма просроченной задолженности (с истекшим сроком исковой давности).

В инвентаризационной описи расчетов по поступлениям (ф. 0504091) отражаются сведения по данным бухгалтерского учета, номер счета бухгалтерского учета, общая сумма задолженности плательщика ("Всего"), в том числе подтвержденной дебитором, не подтвержденной дебитором, а также сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Для отражения результатов проведенной в учреждении инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, иными дебиторами и кредиторами используется инвентаризационная опись (ф. 0504089). В ней указываются сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности; наименование дебитора (кредитора) (в случае отражения расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ данные о сумме задолженности учреждения отражаются по видам платежей в разрезе соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ, в которые подлежит перечислению задолженность); номер счета бухгалтерского учета; общая сумма задолженности по данным бухгалтерского учета, в том числе подтвержденная дебиторами (кредиторами), не подтвержденная дебиторами (кредиторами), а также сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Инвентаризационной комиссией проводится анализ представленных документов о дебиторской и кредиторской задолженности. По каждому дебитору и кредитору:

- устанавливается, на основании какого обязательства строились взаимоотношения сторон;

- определяются их права и обязанности;

- определяются причины возникновения задолженности и возможности ее уменьшения или ликвидации.

В результате такого анализа задолженность по каждому обязательству может быть классифицирована или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

Оформление результатов инвентаризации и их отражение в бухгалтерском учете

Выявленные в ходе проведения инвентаризации расхождения между фактическим наличием финансовых и нефинансовых активов и данными бухгалтерского учета обобщаются в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). В ней указываются излишки и недостачи по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении. На ее основании составляется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

В соответствии с Инструкцией N 162н выявленные в результате проведенной инвентаризации излишки, указанные в акте, принимаются к бухгалтерскому учету, а недостачи нефинансовых активов списываются с бухгалтерского учета.

Эти операции отражаются следующей корреспонденцией счетов.

Наименование нефинансового актива	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Излишки
Принятие к учету объекта нефинансовых активов:
- основных средств;	0 101 хх 310*	0 401 10 180	7
- нематериальных активов;	0 102 30 320	0 401 10 180	12
- материальных запасов	0 105 хх 340	0 401 10 180	23
Недостачи
Списание объектов нефинансовых активов в результате недостачи:
- основных средств;	0 104 хх 410 0 401 10 172	0 101 хх 410	10
- нематериальных активов;	0 104 39 420 0 401 10 172	0 102 30 420	13
- материальных запасов;	0 401 10 172	0 105 хх 440	26
- готовой продукции;	0 401 10 172	0 105 37 440	27
- торговой наценки по товарам, списанным в результате недостачи	0 105 39 340	0 401 10 130	29
* Вместо символа "хх" нужно поставить код, соответствующий объекту учета и содержанию хозяйственной операции.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности

Как было указано выше, в ходе проведения инвентаризации дебиторская задолженность подразделяется на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности, а кредиторская - на согласованную с кредитором, несогласованную с ним и на задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Напомним, что задолженностью считается сумма финансовых обязательств, денежных долгов, подлежащая погашению, возврату в определенный срок. Если к указанному сроку она не погашена, то задолженность становится просроченной или сомнительной.

Гражданским кодексом приведены основания, с наступлением которых сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежной:

- истечение общего срока исковой давности (ст. 196);

- прекращение исполнения обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416);

- прекращение исполнения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- акт о ликвидации организации (ст. 419).

С наступлением этих оснований безнадежная задолженность подлежит списанию с регистров бюджетного учета.

Списание безнадежной задолженности осуществляется на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

В бухгалтерском учете списание задолженности отражается следующими проводками:

Наименование задолженности	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Дебиторская задолженность:
- по доходам;	0 401 10 173	0 205 хх 660*	78
- по произведенным авансовым платежам;	0 401 20 273	0 206 хх 660	80
- по предоставленным кредитам, займам (ссудам);	0 401 10 173	0 207 хх 640	81
- по подотчетным суммам	0 401 10 273	0 208 хх 660	84
Кредиторская задолженность	0 302 хх 830	0 401 10 173	п. 167 приложения 1 к данной инструкции
* Вместо символа "хх" нужно поставить код, соответствующий объекту учета и содержанию хозяйственной операции.

Списанная с балансового учета задолженность неплатежеспособных дебиторов учитывается на забалансовом счете 04 для наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников (п. 339 Инструкции N 157н).

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам), с указанием его полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания.

Списанная задолженность, невостребованная кредиторами, учитывается на забалансовом счете 20 (п. 371 Инструкции N 157н).

Аналитический учет по счету организуется в разрезе видов выплат (поступлений), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность учреждения по кредиторам, с указанием его полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения кредитора и задолженности в целях регистрации принятого денежного обязательства (требования кредитора) и его оплаты.

Пример

На основании приказа руководителя казенного учреждения, изданного на основании акта о результатах инвентаризации в бухгалтерском учете, произведены следующие операции:

- списана недостача продуктов питания в пределах норм естественной убыли, приобретенных за счет бюджетных средств, - 800 руб.;

- списана дебиторская задолженность по подотчетным суммам, выданным за счет бюджетных средств на приобретение ГСМ, в размере 500 руб.;

- списана дебиторская задолженность по приносящей доход деятельности вследствие ликвидации организаций-дебиторов - 15 000 руб.;

- оприходованы излишки строительных материалов, стоимость которых по рыночным ценам составила 1 200 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны продукты питания в пределах норм естественной убыли	1 401 20 272	1 105 32 340	800
Списана задолженность по подотчетным лицам	1 401 10 273	1 208 34 660	500
Оприходованы излишки строительных материалов	1 105 34 340	1 401 10 180	1 200
Списана задолженность по организациям - должникам	2 401 10 173	2 205 31 660	15 000
Учтена дебиторская задолженность за балансом по бюджетной деятельности	04		500
Учтена дебиторская задолженность за балансом по платным услугам	04		15 000

И. Зернова,

эксперт журнала "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению".

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.