Порядок налогообложения операций по реализации дисконтных карт (А.П. Анисина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Порядок налогообложения операций по реализации дисконтных карт

Многие аптеки для привлечения новых и удержания постоянных клиентов используют такой маркетинговый ход, как реализация дисконтных карт. Каков порядок налогообложения этой операции? Мнения контролирующих органов разнятся. Наш эксперт подробно изучил данный вопрос.

ЕНВД применяется

Споры относительно возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД к операциям по реализации дисконтных карт ведутся давно. Существуют две прямо противоположные позиции. Одна точка зрения сводится к тому, что в отношении таких операций применение ЕНВД возможно. Рассмотрим, какие доводы приводят официальные органы в поддержку этой позиции.

Она представлена в Письме Минфина РФ от 15.06.2009 N 03-11-09/211. Цепочка рассуждений финансистов такова. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В связи с этим предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации дисконтных карт, приобретенных в собственность, при условии соблюдения норм гл. 26.3 НК РФ может быть переведена на уплату ЕНВД.

Формулируя позицию главного финансового ведомства иначе, можно сказать, что, поскольку дисконтные карты являются товаром в понимании ст. 38 НК РФ, ЕНВД в отношении операций по их реализации применяется.

ЕНВД применять нельзя

Иная точка зрения представлена в целом ряде писем Минфина и ФНС. При этом и временной промежуток, в течение которого к ней обращались официальные органы, также значителен.

Рассмотрим доводы, которые приводят чиновники в поддержку данной позиции. Одним из первых писем, в котором она прозвучала, было Письмо Минфина РФ от 25.03.2005 N 03-06-05-04/74. Финансисты приводят следующие доводы.

Статьей 346.27 НК РФ определено понятие розничной торговли - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Таким образом, если организация осуществляет розничную торговлю товара за наличный расчет и с использованием платежных карт, такая деятельность подлежит переводу на уплату ЕНВД.

При этом необходимо учитывать, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным, не запрещенным действующим законодательством РФ способом.

Деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим перепродажу этой продукции в виде товара, так и непосредственно потребителям этой продукции.

При этом реализация продукции собственного производства является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Учитывая, что компания осуществляет за собственный счет эмиссию пластиковых карт и их реализацию (без стоимости номинала карты), финансисты считают, что в данной ситуации указанные пластиковые карты рассматриваются как собственная продукция компании, и, следовательно, их реализация не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. При этом доходы, извлекаемые компанией от реализации пластиковых карт (без стоимости номинала карты), подлежат налогообложению в соответствии с иным режимом (отличным от ЕНВД).

Таким образом, мы видим, что финансисты подошли к проблеме с другой стороны: приравняв изготовленные сторонней организаций пластиковые карточки к продукции собственного производства, они указывают, что реализация таких карт не подлежит обложению ЕНВД.

Следующим разъяснением по данному вопросу стало Письмо Минфина от 18.01.2011 N 03-11-06/3/1. Финансисты сохранили верность позиции, принятой еще в 2005 году, однако путь к ней избрали новый. Отталкиваясь от определения розничной торговли, приведенного в ст. 346.27 НК РФ, согласно которому под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи, финансисты переходят к определению товара, данному в ст. 38 НК РФ. Как упоминалось ранее, в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно ГК РФ. Основываясь на перечисленных нормах налогового законодательства, финансисты делают вывод, что дисконтные карты не являются товаром в понимании ст. 38 НК РФ, соответственно, их реализация не подлежит обложению ЕНВД: реализация организацией имущественных прав в виде собственных дисконтных карт, предоставляющих покупателям право на получение скидки, в целях гл. 26.3 НК РФ не относится к розничной торговле, а потому не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и облагается налогами в рамках иных режимов налогообложения.

В Письме от 29.07.2011 N 03-11-09/49 финансисты более подробно разъяснили налогоплательщикам, почему дисконтные карты не являются товаром: дисконтная карта представляет собой обязательство продавца (исполнителя работ, услуг) по предоставлению в будущем скидки владельцу данной карты. Таким образом, дисконтная карта является подтверждением права ее владельца на заключение в будущем договора по льготной (меньшей) цене. В связи с этим дисконтная карта не может быть признана имуществом и, соответственно, товаром. Кроме того, следует отметить, что ценностью обладает не сама дисконтная карта, а права, которые она предоставляет владельцу. И далее следует уже знакомый вывод: реализация организацией или индивидуальным предпринимателем имущественных прав в виде собственных дисконтных карт, предоставляющих покупателям право на получение скидки, в целях применения гл. 26.3 НК РФ не относится к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Поэтому указанная предпринимательская деятельность не подлежит обложению ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.

Следует отметить еще один важный момент: данное письмо главного финансового ведомства направлено ФНС для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков (Письмо ФНС РФ от 16.08.2011 N АС-4-3/13324@).

Кроме того, эту позицию главного финансового ведомства налоговики поддержали и в Письме от 15.07.2011 N ЕД-4-3/11487.

Контролеры отметили, что в налоговом и гражданском законодательстве отсутствует понятие "дисконтная карта". По мнению ФНС, представленному в Письме от 15.07.2011 N ЕД-4-3/11487, дисконтная карта - это карта, по которой предоставляется скидка, то есть это документ, подтверждающий право ее владельца на заключение в будущем договора розничной купли-продажи (договора на оказание услуг) по меньшей (льготной) цене. Поскольку данная карта являет собой обязательство продавца (исполнителя работ, услуг) по предоставлению в будущем скидки ее владельцу, для целей налогообложения дисконтная карта не может быть признана товаром (имуществом), и, следовательно, в отношении реализации дисконтных карт система налогообложения в виде ЕНВД применяться не должна.

Также налоговики обратили внимание налогоплательщиков на противоречивость позиции по данному вопросу, приведя ссылки на соответствующие разъяснения главного финансового ведомства.

Какое решение принять?

В Письме от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ финансисты проинформировали налогоплательщиков о размещении на сайте ФНС (www.nalog.ru) раздела "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами". Отметим, что Письмо ФНС РФ от 16.08.2011 N АС-4-3/13324@, рассмотренное выше и разъясняющее, что реализация дисконтных карт не подлежит обложению ЕНВД, находится в этом разделе.

Раздел содержит информационные письма ФНС о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым органам в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

С учетом требований пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, предписывающих руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, в базе данных разъяснений ФНС подлежат размещению разъяснительные письма ФНС, согласованные с Минфином либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных последним в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

ФНС обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС, размещенных в указанном разделе сайта ФНС.

Также отмечено, что налоговые органы при исполнении государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения руководствуются правовой позицией, изложенной в соответствующих разъяснениях ФНС.

В случае отмены ФНС соответствующего разъяснения в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся им в период его действия при исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в силу положений п. 8 ст. 77, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не начисляются пени на сумму образовавшейся недоимки и не применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, а также к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания разъяснения).

Управлениям ФНС по субъектам РФ поручается довести настоящее письмо до сведения нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение.

А.П. Анисина,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.