Учет отпуска ЛС и ИМН в системе ДЛО (М.Р. Зарипова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Учет отпуска ЛС и ИМН в системе ДЛО

Дополнительное лекарственное обеспечение (ДЛО) является частью предоставляемого отдельным категориям граждан набора социальных услуг в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" (далее - Закон о государственной социальной помощи). На основании норм данного закона происходит отпуск лекарственных средств (ЛС) и изделий медицинского назначения (ИМН) лицам, имеющим на это право по льготным и бесплатным рецептам, выписанным врачом (фельдшером) медицинского учреждения. О том, как отразить в учете эти операции и на что следует обратить внимание, читайте в настоящей статье.

Правовые основы ДЛО

Основным нормативным актом, который регламентирует вопросы дополнительного лекарственного обеспечения в рамках оказания набора социальных услуг гражданам, имеющим на это право, является Закон о государственной социальной помощи. Дополнительно к этому закону было издано Постановление Правительства РФ N 864*(1), которым утверждены Правила финансового обеспечения расходов по предоставлению гражданам государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг. Данные правила устанавливают порядок финансирования расходов на предоставление гражданам государственной социальной помощи, в том числе дополнительной бесплатной медицинской помощи, которая предусматривает обеспечение лекарственными средствами по рецептам врача.

В 2008 году Федеральным законом N 230-ФЗ*(2) в Закон о государственной социальной помощи были внесены изменения, согласно которым полномочия по ДЛО были переданы органам государственной власти субъектов РФ. В соответствии со ст. 4.1 Закона о государственной социальной помощи к ним относятся:

- организация размещения заказов на поставки лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также специализированных продуктов лечебного питания для детей-инвалидов;

- заключение по итогам размещения государственных заказов на поставки лекарственных средств соответствующих государственных контрактов;

- организация обеспечения населения лекарственными средствами, закупленными по государственным контрактам.

Каждым из субъектов принимается соответствующий нормативный акт, в котором определяется порядок реализации норм, регламентированных Законом о государственной социальной помощи. В качестве примера приведем Постановление Правительства от 07.12.2007 N 459 "Об утверждении Положения о порядке обеспечения отдельных категорий граждан лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения, а также специализированными продуктами лечебного питания для детей-инвалидов в соответствии с Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи".

Согласно Закону о размещении заказов*(3) в каждом субъекте РФ путем проведения аукционов определяется уполномоченная фармацевтическая организация, которая в соответствии с условиями заключенного контракта занимается поставкой, хранением, доставкой ЛС, ИМН в аптечные учреждения.

Министерство здравоохранения субъекта РФ осуществляет оплату расходов на обеспечение лекарственными средствами уполномоченной фармацевтической организации путем перечисления денежных средств на ее расчетный счет после экспертизы документов, подтверждающей факт отпуска лекарственных средств, оформленной актом экспертизы счета, и подписания акта приема- передачи.

Оплата стоимости отпущенных гражданам лекарственных средств производится по ценам, не превышающим зарегистрированные в установленном порядке с учетом предельной торговой надбавки к ценам на лекарственные средства.

Процедура получения лекарств подробно изложена в разд. II Порядка предоставления набора социальных услуг отдельным категориям граждан, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития РФ от 29.12.2004 N 328 (далее - Порядок N 328).

В соответствии с п. 2.1 Порядка N 328 за предоставлением необходимых лекарственных средств гражданин должен обращаться в государственное (муниципальное) лечебно-профилактическое учреждение. Врач (фельдшер) по результатам осмотра выписывает рецепт по установленной форме на лекарственные препараты, изделия медицинского назначения и специализированные продукты лечебного питания для детей-инвалидов в соответствии:

- с Перечнем лекарственных средств, отпускаемых по рецептам врачей (фельдшеров) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан, имеющих право на получение государственной социальной помощи (утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 18.09.2006 N 665);

- с Перечнем изделий медицинского назначения и специализированных продуктов лечебного питания для детей-инвалидов, отпускаемых по рецептам врачей (фельдшеров) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан, имеющих право на получение государственной социальной помощи (утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 N 1).

Аптечные учреждения осуществляют отпуск лекарственных средств по рецептам врача (фельдшера) гражданам, имеющим право на получение государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг (п. 2.7 Порядка N 328). Кроме того, в их обязанности входит ведение учета рецептов, по которым не был осуществлен отпуск ЛС и ИМН в момент обращения гражданина, в соответствии с требованиями, установленными законодательством РФ.

Таким образом, в реализации ДЛО задействованы фармацевтические организации, в том числе региональные склады или фармации, органы управления здравоохранением субъектов РФ, лечебно-профилактические, аптечные учреждения.

Бухгалтерский учет отпуска ЛС и ИМН в рамках ДЛО

При рассмотрении вопроса об отражении операций по отпуску ЛС и ИМН в рамках ДЛО следует отметить, что в данном случае имеет место реализация товара. Отпуская лекарства по бесплатному рецепту, аптека фактически продает их не больному, а местному органу здравоохранения. Сумма выручки, признанная в бухгалтерском учете, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90/1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). Расчеты с территориальным органом управления здравоохранением следует вести, как при продаже продукции. При этом нужно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с Министерством здравоохранения субъекта".

Бухгалтер аптеки должен отразить данные операции следующими проводками:

- отпущены лекарственные средства по льготным рецептам:

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с Министерством здравоохранения субъекта"

Кредит счета 90/1 "Выручка"

- получены денежные средства на расчетный счет аптечного учреждения за льготные лекарственные средства:

Дебет счета 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с Министерством здравоохранения субъекта"

Далее следует отметить, что в целях гл. 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность по реализации лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая аптечными организациями на основании договоров поставки, независимо от формы расчета (наличной или безналичной) не облагается ЕНВД.

В силу ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовление лекарственных препаратов).

Следовательно, деятельность аптечных организаций, связанная с отпуском (передачей) по бесплатным рецептам готовых лекарственных препаратов, не признается розничной торговлей и, соответственно, должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения (письма Минфина РФ от 08.07.2011 N 03-11-06/3/81, от 30.03.2011 N 03-11-06/3/37).

Отпуск лекарственных средств аптечным учреждением гражданам может быть произведен со 100%-й оплатой за счет бюджетных средств, перечисленных территориальным органом управления здравоохранением, и с частичной оплатой. В этом случае отражение операций будет различаться. Рассмотрим это ниже.

Отпуск лекарств без оплаты

Аптечное учреждение, отпуская лекарства по бесплатным рецептам гражданам, определяет суммы компенсации из бюджета на основании рецептов по формам 148-1/у-04 (л) и 148-1/у-06 (л), утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12.02.2007 N 110. По их данным составляется счет-фактура, на основании которого министерство здравоохранения субъекта РФ перечисляет денежные средства.

В дебет счета 90, субсчет 90/2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость реализованных товаров со счета 41 "Товары".

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации лекарственных средств применяется налоговая ставка 10% (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90/3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим данный порядок на примере.

Пример 1

Фармацевтическая уполномоченная организация через свои аптеки отпускает лекарства по бесплатным рецептам. В октябре 2011 г. отпущено 100 упаковок "Ибупрофена", который изначально приобретен по цене 60 руб. за упаковку от производителя на сумму 6 000 руб. Отпускная стоимость лекарственного средства по бесплатным рецептам составляет 66 руб. (в том числе НДС 10% - 6 руб.).

Минздрав субъекта РФ за каждую упаковку "Ибупрофена", отпущенную по бесплатному рецепту, возмещает 100% стоимости лекарственных средств аптеке, итого на сумму 6 000 руб. (все цифры в примере условные).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены лекарственные препараты для отпуска в аптеке от поставщика	41	60	5 454,55
Отражена сумма НДС по поступившим товарам	19	60	545,45
Начислена торговая наценка на лекарственные средства	41	42	545,45
Перечислены денежные средства поставщику за полученные лекарственные препараты	60	51	6 000
Сформирован реестр для министерства здравоохранения на сумму компенсации	76/Минздрав	90/1	6 600
Начислен НДС на отпущенные лекарственные средства	90/3	68/НДС	600
Списана фактическая стоимость отпущенных лекарственных средств по бесплатным рецептам	90/2	41	6 000
Сторнирована торговая наценка, относящаяся к реализованным лекарственным средствам	90/2	42	(545,45)
Поступили денежные средства от управления здравоохранением за отпущенное лекарство по льготным рецептам	51	76/Минздрав	6 600

Отпуск лекарств с частичной оплатой

Рассмотрим отпуск лекарственных средств со скидкой. При их реализации в бухгалтерском учете аптеки отражается сумма дохода от продажи. При этом часть стоимости лекарственного средства возмещается гражданином, а другая ее часть - министерством здравоохранения субъекта РФ. В данном случае при реализации ЛС признанная сумма выручки в части, оплачиваемой населением, отражается по кредиту счета 90, субсчет 90/1, в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". По дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90/1, отражается сумма задолженности бюджета (разница между продажной ценой лекарственных средств (без учета льгот) и суммой, полученной от населения).

Рассмотрим на примере порядок отражения продажи льготных лекарственных препаратов.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что аптечному учреждению возмещается только 50% стоимости лекарственного средства, то есть за одну упаковку "Ибупрофена" 33 руб. вносит гражданин и 33 руб. - министерство здравоохранения субъекта РФ.

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи лекарственных средств через аптеку населению	50	90/1	3 300
Начислена сумма компенсации управлению здравоохранением за отпущенное лекарство	76/Минздрав	90/1	3 300
Начислен НДС 10%	90/3	68/НДС	600
Списана фактическая стоимость проданных лекарственных средств	90/2	41	6 000
Сторнирована торговая наценка, относящаяся к реализованным лекарственным средствам	90/2	42	(545,45)
Сдана выручка на расчетный счет в банк	51	50	3 300
Отражено поступление суммы компенсации льготной части лекарственных препаратов от территориального управления здравоохранением	51	76/Минздрав	3 300

Контроль в системе ДЛО

В целях осуществления контроля за ДЛО в субъектах РФ на основании ведомственных приказов проводятся комплексные проверки специалистами Минздравсоцразвития и Росздравнадзора, ФФОМС. Однако основным контролирующим органом является Росздравнадзор (ст. 6.8 Закона о государственной социальной помощи). В целях контроля над предоставлением социальных льгот гражданам в части ДЛО Минздравсоцразвития 07.06.2005 утвердило Методические рекомендации "Организация контрольных мероприятий и оценка эффективности реализации ДЛО отдельных категорий граждан" (далее - Методические рекомендации). Данный документ предназначен для всех специалистов, участвующих в реализации ДЛО: для сотрудников органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, управлений здравоохранения, медицинских, фармацевтических и аптечных организаций.

В ходе контрольных мероприятий, проводимых Росздравнадзором, проверяются:

- поставки необходимых лекарственных средств в соответствии с утвержденными заявками (по объему и номенклатуре, по МНН и торговым наименованиям и пр.);

- выписка лекарственных средств врачами (фельдшерами) лечебно-профилактических учреждений (правильность, целесообразность и пр.);

- наличие минимального ассортимента лекарственных средств, необходимых для оказания медицинской помощи в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития РФ от 15.09.2010 N 805н;

- уровень и качество обеспечения отдельных категорий граждан лекарственными средствами по рецептам врача (фельдшера), соблюдение сроков обслуживания рецептов на лекарственные средства;

- возмещение расходов на отпущенные лекарственные средства фармацевтическим и аптечным организациям и пр.;

- порядок ведения федерального регистра лиц, имеющих право на предоставление набора социальных услуг.

В Методических рекомендациях ведомство обращает внимание на одну из причин, приводящих к снижению уровня удовлетворения потребности населения в лекарственных средствах по рецептам, - дефектуру лекарственных средств.

Дефектурой лекарственных средств в аптечных организациях, участвующих в системе ДЛО отдельных категорий граждан, следует считать отсутствие лекарственных средств, необходимых для обеспечения больных по рецептам, выписанным врачами (фельдшерами), на момент поступления рецепта в аптечную организацию.

В случае предъявления в аптечную организацию выписанного врачом (фельдшером) рецепта на лекарственное средство по торговому наименованию при отсутствии данного препарата необходимо проводить синонимическую замену в соответствующих формах, фасовках и дозировках, включенных в перечень торговых наименований лекарственных средств, утвержденный приказами Росздравнадзора, с указанием фактически отпущенных препаратов в рецептурном бланке.

Порядок определения потребности в необходимых лекарственных средствах и формирования заявок при ДЛО устанавливается регламентом (порядком) взаимодействия участников дополнительного лекарственного обеспечения, утвержденным органом управления здравоохранением субъектов РФ.

М.Р. Зарипова,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 29.12.2004 N 864 "О порядке финансирования расходов по предоставлению гражданам государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг и установлении платы за предоставление государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг лицам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, и приравненным к ним категориям граждан".

*(2) Федеральный закон от 18.10.2007 N 230-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием разграничения полномочий".

*(3) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".