Обзор постановлений Президиума ВАС: ФНС рекомендует! (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Обзор постановлений Президиума ВАС:
ФНС рекомендует!

Письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ ФНС направила обзор постановлений Президиума ВАС по налоговым спорам за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно. В настоящей статье приведены наиболее актуальные для налогоплательщиков решения.

Данный обзор налогоплательщикам следует изучить очень внимательно, так как позицией, изложенной в них, будут руководствоваться проверяющие. Он разделен на несколько блоков, каждый из которых посвящен определенному налогу (НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налог на добычу полезных ископаемых, ЕСХН, ЕНВД, УСНО, НДФЛ) или вопросу налогового администрирования (необоснованная налоговая выгода, налоговые проверки, рассмотрение материалов налоговых проверок, привлечение к налоговой ответственности, досудебное урегулирование споров, взыскание налогов, исчисление процессуальных сроков, споры о взыскании с налоговых органов судебных расходов, убытков). Всего обзор содержит 66 постановлений Президиума ВАС.

ЕНВД: определяем площадь торгового зала при совмещении режимов

Спорная ситуация. Общество через фирменную сеть магазинов, являющихся его обособленными структурными подразделениями, продавало как продукцию собственного производства, так и покупные товары. Реализация приобретенных товаров в розницу осуществлялась обществом на площади того же торгового зала, в котором продавалась продукция собственного производства. С доходов, полученных от реализации продукции собственного производства, общество уплачивало налоги по общей системе налогообложения, розничную торговлю облагало ЕНВД. В данной ситуации организация и проверяющие разошлись во мнении относительно порядка исчисления налоговой базы по ЕНВД.

Позиция организации. Налоговую базу по ЕНВД общество определяло исходя из торговой площади, используемой непосредственно для розничной торговли покупными товарами и рассчитанной пропорционально сумме выручки, полученной от реализации покупных товаров через магазины.

Позиция ФНС. В ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о занижении обществом физического показателя и пересчитала подлежащий уплате ЕНВД исходя из всей площади торгового зала каждого магазина.

Позиция Президиума ВАС. Признавая недействительными решения инспекции в указанной части, судьи исходили из учетной политики общества, устанавливающей названный порядок расчета физического показателя, применяемого при исчислении ЕНВД. Применив положения ст. 346.26, 346.27 НК РФ, судьи сочли, что решения инспекции в части выводов о занижении обществом налоговой базы для исчисления ЕНВД являются необоснованными, поскольку общество вправе использовать такое определение налогооблагаемой базы и это не противоречит сложившейся судебной арбитражной практике.

Примечание. То обстоятельство, что на площади одного торгового зала общество осуществляет два вида деятельности, облагаемых в соответствии с разными режимами налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по ЕНВД.

Судьи Президиума ВАС в Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 не согласились с такой позицией.

В силу п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения.

Общество осуществляло розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, то есть магазин, поэтому в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в качестве физического показателя должно было использовать площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Как следует из материалов дела, реализация товаров в розницу осуществлялась обществом на территории всего торгового зала. Разделения торгового зала для продажи покупных товаров отдельно от продукции собственного производства судьи при рассмотрении дела не установили.

Таким образом, вывод инспекции, что при исчислении суммы ЕНВД необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля, является обоснованным.

То обстоятельство, что на площади одного торгового зала общество осуществляет два вида деятельности, облагаемых налогами с использованием разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по ЕНВД.

ЕНВД: определение понятия "розничная торговля"

Спорная ситуация. Для осуществления торговли предприниматель арендовал отдельно стоящее здание-склад площадью 706,2 кв. м и комнату в трехэтажном здании площадью 14,7 кв. м.

Комната использовалась предпринимателем для демонстрации товаров и расчетов с покупателями. Здесь находились образцы товаров, контрольно-кассовый аппарат, через который проходила оплата товара покупателями, и два стола для работников предпринимателя (менеджера и бухгалтера). Отпуск товаров покупателям производился со склада.

Предприниматель, полагая, что занимается розничной торговлей, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД, исчислял и уплачивал данный налог. Судьи при рассмотрении спора согласились с выводами инспекции о необоснованном применении предпринимателем специального налогового режима. Судебные акты мотивированы тем, что арендуемая предпринимателем комната, использовавшаяся им для демонстрации товаров и заключения сделок розничной купли-продажи, не является объектом стационарной торговой сети.

Позиция организации. Оспаривая судебные акты в порядке надзора, предприниматель ссылается на правомерность применения им в спорный период специального налогового режима. По мнению предпринимателя, им осуществлялась розничная торговля через объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов.

Позиция ФНС. В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция, оценив условия ведения предпринимательской деятельности, а именно то обстоятельство, что арендуемая комната использовалась предпринимателем лишь для демонстрации товаров и расчетов с покупателями, а исполнение договора розничной купли-продажи в части передачи товаров покупателям осуществлялось на складе, пришла к выводу, что данная деятельность не подпадает под содержащееся в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ определение понятия "розничная торговля", в отношении которой подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД. По мнению инспекции, исходя из указанного определения, даваемого в целях применения гл. 26.3 НК РФ, предприниматель осуществлял продажу строительных материалов по образцам вне стационарной торговой сети.

Примечание. Судьи сделали обоснованный вывод о неправомерности квалификации предпринимателем офисного помещения, в котором заключались договоры купли-продажи, как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети.

В связи с необоснованным применением названного специального налогового режима инспекция доначислила предпринимателю с операций по реализации строительных материалов НДС, начислила соответствующие пени и штрафы на основании п. 1 ст. 122 и п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ.

Позиция Президиума ВАС. Президиум ВАС счел, что оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ, определяя стационарную торговую сеть как торговые объекты, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, относит к числу данных объектов магазины, павильоны, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы и другие аналогичные объекты.

Исходя из указанного определения и приводимого при этом перечня объектов, относящихся к торговым объектам стационарной торговой сети, Президиум ВАС полагает, что судами был сделан обоснованный вывод о неправомерности квалификации предпринимателем офисного помещения, в котором заключались договоры купли-продажи, как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети.

Из протокола осмотра, представленного в материалы дела, следует, что арендуемая предпринимателем комната находилась в не предназначенном для торговли административном здании, где расположены служебные помещения.

При названных обстоятельствах арендуемое предпринимателем офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети. Деятельность по продаже, осуществлявшаяся предпринимателем с использованием указанного объекта, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 12364/10).

Наличие товарно-транспортной накладной и вычет по НДС

Спорная ситуация. В соответствии с уставом одним из видов деятельности общества является посредническая и торгово-закупочная деятельность, в рамках осуществления которой оно заключило с компанией договор, предусматривающий поставку в адрес общества оборудования и иных товаров. По условиям договора доставка товаров осуществлялась самовывозом. По счету-фактуре обществу был поставлен товар на сумму 4 282 484 руб., из которых 653 260 руб. 27 коп. - НДС.

На основании товарной накладной (форма ТОРГ-12) товар был принят обществом и отражен для целей бухгалтерского и налогового учета по дебету счета 41.1 "Товары" и кредиту счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Оплата товара производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетные счета компании.

В последующем приобретенный товар был оприходован и реализован на основании государственных контрактов, что подтверждается материалами дела. Судами установлено, что счет-фактура соответствует требованиям ст. 169 НК РФ. Согласно позиции ФНС для получения вычета по НДС в данной ситуации необходима товарно-транспортная накладная.

Позиция организации. Статьей 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы названного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных положений правовых норм следует, что налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС при соблюдении указанных требований НК РФ.

Кроме того, инспекция не представила возражений по поводу наличия товара и его принятия обществом к учету. Кроме того, она признала соответствие первичных учетных документов контрагента общества первичным документам общества.

Примечание. Налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость при соблюдении указанных требований НК РФ.

Вместе с тем, представляя в суд первой инстанции дополнительные возражения, инспекция привела новые доводы, не упоминавшиеся ранее в ее решении, о непредставлении обществом оформленных надлежащим образом товарно-транспортных накладных в подтверждение факта поставки ему товаров, поименованных в счетах-фактурах.

Позиция ФНС. Согласно позиции инспекции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим основанием не только для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования его грузополучателем, но и для принятия товара на учет в целях реализации права на применение налогового вычета в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Отказ в удовлетворении требования общества в оспариваемой части суды обосновали тем, что, поскольку в данном случае приобретенный товар перевозился автомобильным транспортом, непредставление товарно-транспортной накладной по форме 1-Т в подтверждение факта перемещения товара в адрес общества позволяет признать правомерным решение инспекции в части отказа в праве на налоговый вычет по операции приобретения товара.

Позиция Президиума ВАС. По мнению Президиума ВАС (Постановление от 09.12.2010 N 8835/10), судьи не учли следующее.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, обеспечивающими ведение бухгалтерского учета.

Пунктом 2 ст. 9 данного закона установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление Госкомстата от 25.12.1998), содержится первичный учетный документ в виде товарной накладной по форме ТОРГ-12. Упомянутая накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и служит основанием для оприходования этих ценностей.

Как установлено судами, представленные обществом товарные накладные по форме ТОРГ-12 содержат сведения о грузоотправителе, грузополучателе, поставщике, плательщике, наименовании товара, его количестве и цене, в них также указаны должности лиц, отпустивших и принявших товар, имеются их подписи, то есть эти накладные подтверждают факт отгрузки товара.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 установлены требования по заполнению и содержанию товарной накладной формы ТОРГ-12, наличие товарно-транспортной накладной по учету торговых операций не предусматривается.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная по форме 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов, служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

В данном случае общество осуществило операции по приобретению товара и не выступало в качестве заказчика по договору перевозки.

Кроме того, как установлено судами, в ходе налоговой проверки инспекция выставляла в адрес общества требования о представлении документов, во исполнение которых общество дало пояснения в отношении уточненной налоговой декларации и представило документы, подтверждающие отражение в бухгалтерском учете операций, заявленных в этой декларации. При этом инспекция товарно-транспортные накладные от общества не затребовала, в своем решении не указала на факт их непредставления как на основание для отказа в признании права на налоговый вычет и привела этот довод в подтверждение обоснованности своего решения только в возражениях на исковое заявление.

Обществом при рассмотрении дела в суде были представлены товарно-транспортные накладные, подтверждающие факт отгрузки им ранее приобретенного товара другому лицу.

При названных обстоятельствах вывод судов, что непредставление обществом товарно-транспортных накладных свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения налогового вычета по операции приобретения товара, не основан на действующем законодательстве и не соответствует установленным судами обстоятельствам.

Налог на прибыль организаций: деление затрат на прямые и косвенные не всегда определяется учетной политикой организации

Спорная ситуация. По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила обществу налог на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки - в состав прямых расходов.

Как определено судами и следует из материалов дела, общество является производителем спирта. При этом вся выпускаемая продукция бутилируется и маркируется.

Позиция организации. Оспаривая правомерность выводов судов, общество указало, что в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на самостоятельное определение в учетной политике для целей налогообложения прямых расходов, связанных с производством товаров.

Согласно учетной политике доходы и расходы общество определяло по методу начисления.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Учетной политикой общества в целях налогообложения к прямым расходам отнесены сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо необходимым объектом.

По мнению общества, такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому оно имело право отнести спорные затраты к косвенным расходам.

Позиция ФНС. По мнению проверяющих, затраты на бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в связи с чем обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам.

Позиция Президиума ВАС. В Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 судьи Президиума ВАС при рассмотрении дела признали позицию инспекции обоснованной. По их мнению, затраты на бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в связи с чем обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам.

Примечание. Затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Из пункта 1 ст. 318 НК РФ следует, что затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ), относятся к прямым расходам.

Из материалов дела следует, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование, внесение ингредиентов, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Продукция общества выпускается разлитой в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция общества представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Следовательно, у судов не имелось оснований для удовлетворения требования общества по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки - к прямым расходам.

В постановлении также отмечено, что содержащееся в настоящем постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.