Конференция в Москве: основные изменения в исчислении налога на прибыль в 2011 году (В.А. Буланцева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.)

Конференция в Москве: основные изменения в исчислении налога на прибыль в 2011 году

В ходе конференции, организованной редакцией, обсуждались основные поправки, внесенные в главу 25 НК РФ, и сложные вопросы формирования базы по налогу на прибыль. Разъяснила, как применять новые нормы, и ответила на вопросы участников конференции начальник отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России Валентина Александровна Буланцева.

Представитель Минфина России проанализировала наиболее существенные изменения, которые необходимо учитывать при исчислении налога на прибыль в 2011 году, а также обратила внимание участников на последние разъяснения финансового ведомства.

С 2012 года учет нематериальных активов изменится

"В Минфин России поступают вопросы по поводу учета нематериальных активов, - отметила Валентина Александровна Буланцева. - Так, многие налогоплательщики сочли, что повышение с этого года стоимостного предела амортизируемого имущества до 40 000 руб. касается и результатов интеллектуальной деятельности. Однако это не так. Из формулировки пункта 1 статьи 256 НК РФ, где установлен этот предел, следует, что он распространяется только на основные средства".

Следовательно, результаты интеллектуальной деятельности независимо от стоимости признаются амортизируемым имуществом. Исключение составляют лишь затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. Их следует включать в прочие расходы единовременно согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 01.07.08 N 03-03-06/1/379 и от 13.02.08 N 03-03-06/1/91.

Возникшее расхождение в правилах налогового учета, по словам лектора, будет устранено с 1 января 2012 года. Федеральным законом от 07.06.11 N 132-ФЗ скорректирована норма подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Из нее исключено упоминание о стоимости актива, а сделана отсылка на минимальную стоимость амортизируемого имущества, определяемую пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

Переоценка авансов, выраженных в иностранной валюте, в 2010 году вызывала сложности

Валентина Александровна напомнила, что с 2010 года отменена норма, касающаяся переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В результате у налогоплательщика, уплатившего аванс, не возникают положительные и отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). Также у организации на методе начисления, получившей аванс в валюте, выручка определяется по курсу на дату получения аванса (ст. 316 НК РФ), а не на дату перехода права собственности, как это было ранее.

"Однако указанные нормы НК РФ были откорректированы должным образом не сразу, - отметила лектор. - Так, изменения в статьи 250 и 265 НК РФ вступили в силу с 1 января 2010 года, а в статьи 271 и 272 НК РФ - только с 2011 года, но их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 2010 года. В связи с этим у налогоплательщиков возникло множество вопросов, касающихся правильности отражения выручки и расходов в валюте". Финансовое ведомство на многочисленные вопросы налогоплательщиков отвечало, что в этом случае с 2010 года доходы и расходы следует отражать по курсу на дату перечисления или получения аванса в валюте (письма Минфина России от 30.07.10 N 03-03-06/1/504, от 30.09.10 N 03-03-06/1/620 и от 21.03.11 N 03-03-06/1/159).

Образовательные и медицинские учреждения пока не могут применять льготную ставку налога

В своем выступлении лектор коснулась новой льготы для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность. Они получили право в течение 10 лет применять ставку 0% по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ) - на период с 2011 года по 2020 год. При этом должны соблюдаться несколько условий, установленных новой статьей 284.1 НК РФ.

Во-первых, перечень таких организаций должен быть установлен Правительством РФ. Во-вторых, чтобы применять льготную ставку, такие организации должны предоставить соответствующее заявление в налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется нулевая ставка налога.

Однако положения пункта 1.1 статьи 284 и статьи 284.1 НК РФ применяются только с 1 января 2011 года. Основание - пункт 6 статьи 5 Федерального закона от 28.12.10 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ). Поэтому представить заявление о применении льготной ставки до этой даты налогоплательщики не могли.

В связи с этим законодательством установлен особый порядок представления сведений для применения нулевой ставки в 2011 году. Организации вправе подать в налоговый орган соответствующее заявление в течение двух месяцев со дня опубликования указанного перечня, но не позднее 31 декабря этого года (п. 8 ст. 5 Закона N 395-ФЗ). При этом Валентина Александровна заметила, что если необходимые документы будут переданы в налоговые органы до официального опубликования перечня, то повторно представлять их не потребуется (письмо ФНС России от 21.06.11 N ЕД-4-3/9824@).

Однако лектор особо подчеркнула: "Перечень видов образовательной и медицинской деятельности до сих пор не утвержден, поэтому у организаций нет возможности применять льготную ставку налога".

Кроме того, организации, которые начнут применять ставку налога 0% в соответствии с названным пунктом статьи 284 НК РФ, но затем потеряют на это право, в том числе в связи с несоблюдением установленных условий, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет. Отсчет этого срока начинается с налогового периода, в котором компании перешли на применение общеустановленной ставки налога.

По словам представителя Минфина России, несмотря на то что на сегодняшний день никто применять льготный режим не может, в финансовое ведомство уже начали поступать вопросы налогоплательщиков.

В частности, они касаются определения доли доходов от медицинской деятельности. Минфин России в письме от 21.09.11 N 03-03-06/1/580 указал, что такие доходы учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю. Это регламентировано пунктом 1 статьи 248 НК РФ. Одновременно с этим Минфин России пояснил порядок определения состава медицинского персонала. Так, условия о численности работников, а также численности медицинского персонала должны соблюдаться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату.

Льготы по акциям можно применить только с 2016 года

Закон N 395-ФЗ с 2011 года также ввел льготный режим для компаний, являющихся держателями акций российских организаций. Речь идет о нормах статьи 284.2 НК РФ. Так, ставка налога 0% применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от реализации или иного выбытия акций, долей российских организаций, при условии, что на дату их продажи или иного выбытия данные акции или доли непрерывно принадлежали налогоплательщику более пяти лет. Но для применения ставки 0% налогоплательщик должен выполнить одно из следующих условий (п. 2 ст. 284.2 НК РФ):

- акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения;

- акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения являются акциями высокотехнологичного сектора экономики;

- акции российских организаций на дату их приобретения относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации или иного выбытия у налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и являются акциями высокотехнологичного сектора экономики.

Лектор пояснила, что указанные нормы относятся только к ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2011 года. Таким образом, инвестор, приобретающий поименованные акции в этом году, льготную ставку сможет применить только в 2016 году.

Расходы на НИОКР с будущего года можно учитывать единовременно

В ходе выступления Валентина Александровна отметила следующее: "В целях совершенствования налогообложения расходов на инновации был принят Федеральный закон N 132-ФЗ, который вступает в силу с 2012 года". В настоящее время расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения в течение года после завершения этих исследований или отдельных этапов и подписания акта сдачи-приемки. С 2012 года для признания затрат будет достаточно в отдельности факта подписания акта или завершения работ в целом или отдельных этапов (п. 4 ст. 262 НК РФ в нов. ред.). Расходы на НИОКР будут признаваться в налоговом учете независимо от их результата и учитываться в составе прочих расходов единовременно именно в том периоде, в котором завершены исследования или их этапы.

В новой редакции статьи 262 НК РФ будет конкретизирован перечень таких расходов. В него включены следующие виды затрат (п. 2):

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за количество полных календарных месяцев, в течение которых эти объекты использовались исключительно для выполнения НИОКР;

- расходы на оплату труда работников за период выполнения НИОКР (п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ). При этом если работники привлекались для осуществления иной деятельности, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, затраченному в этой деятельности;

- материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ и непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ. Расходы в части, превышающей 75% для целей налогообложения, можно будет включить в состав прочих расходов в том периоде, в котором завершены такие исследования или отдельные этапы работ (п. 5 ст. 262 НК РФ);

- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических 2 работ - для налогоплательщика-заказчика;

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ, в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых согласно статье 249 НК РФ.

"Кроме того, налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.12.08 N 988, вправе включать их в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5, - отметила Валентина Александровна. - Основанием является пункт 7 статьи 262 НК РФ". К примеру, это относится к затратам на разработку технологии обработки, хранения, передачи и защиты информации и технологии производства программного обеспечения (п. 13 и 16 указанного выше перечня соответственно).

В настоящее время, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

С 1 января 2012 года у налогоплательщиков появится возможность списывать названные расходы в случае возникновения исключительных прав новым дополнительным способом, а именно учитывать в составе прочих расходов в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов следует зафиксировать в налоговой учетной политике (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Лектор акцентировала внимание участников на том факте, что затраты на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат. А при реализации такого актива с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.

Как применять нулевую ставку налога на прибыль по дивидендам

Представитель Минфина России обратила внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 28.12.10 N 409-ФЗ. Был уточнен порядок выплаты дивидендов и части распределенной прибыли (подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ). Невостребованные дивиденды и часть распределенной прибыли восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества (п. 5 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ и п. 4 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ). Эти суммы не облагаются налогом на прибыль. Кроме того, лектор отметила, что расходы по оплате услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов и другие, по мнению Минфина России, не уменьшают налоговую базу, поскольку выплата дивидендов не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли (письмо от 17.06.11 N 03-03-06/1-355).

Налоговая ставка 0% при выплате дивидендов. Валентина Александровна прокомментировала порядок применения нулевой ставки налога на прибыль с учетом поправок, внесенных Федеральным законом от 27.12.09 N 368-ФЗ в абзац 1 подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. "С 2011 года из главы 25 НК РФ исключено одно из обязательных условий, позволяющих применять нулевую ставку налога при выплате дивидендов. А именно условие о том, что стоимость вклада или доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок должна превышать 500 млн. руб.

Новые положения распространяются на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды". Поэтому российские организации при расчете доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 год, вправе применять нулевую ставку налога на прибыль по доходам в виде дивидендов (при соблюдении ограничений, указанных в пункте 3 статьи 284 НК РФ) только с 1 января 2011 года.

Сразу после введения данной новой нормы в финансовое ведомство стали поступать вопросы. В основном они касались правомерности применения нулевой ставки в случае, если распределение прибыли и соответствующих дивидендов по итогам финансовой деятельности за 2005-2009 годы организацией производится в 2011 году. По данному вопросу Валентина Александровна пояснила следующее: "Нулевая ставка налога применяется только по доходам, полученным в виде дивидендов за 2010 год и последующие периоды". Применение нулевой ставки по налогу на прибыль при перечислении в 2010 году доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 9 месяцев 2010 года, неправомерно (письма Минфина России от 01.11.10 N 03-03-06/1/677 и УФНС по г. Москве от 04.05.11 N 16-15/043640).

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых организацией, созданной в результате преобразования. Согласно действующему законодательству по дивидендам применяется ставка 0% при условии, что на день принятия решения об их выплате организация-получатель в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Валентина Александровна отметила, что первоначальная позиция Минфина России была такова: организация, созданная в результате преобразования, является новым юрлицом и льготную ставку применять не может. Ведь согласно пункту 4 статьи 57 ГК РФ при преобразовании юрлицо считается реорганизованным с момента госрегистрации вновь возникшей компании. При этом право собственности на вклад в уставный капитал преобразуемого юрлица прекращается в момент реорганизации, тогда как право собственности на вклад в уставный капитал вновь образованного общества возникает в момент ее регистрации.

Следовательно, при исчислении срока непрерывного владения долей участия в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, которая создана в результате преобразования, учитывается период владения с момента государственной регистрации такой организации. Данная позиция Минфина России приведена в письме от 28.09.10 N 03-03-05/210.

"В то же время позднее специалисты финансового ведомства изменили позицию и указали, что при изменении организационно-правовой формы компании к вновь возникшему юрлицу переходят права и обязанности реорганизованного юрлица в соответствии с передаточным актом, а также право собственности на принадлежавшее ему имущество. Это закреплено в пункте 5 статьи 58 и пункте 2 статьи 218 ГК РФ. Соответственно 365-дневный срок владения акциями включает период владения вкладом как преобразованного юрлица, так и его правопреемника. Таким образом, в рассматриваемом случае выплата дивидендов облагается по нулевой ставке, поскольку все условия для ее применения организацией выполнены" (письмо Минфина России от 12.09.11 N 03-03-06/1/547).

Возврат удержанного налога, если получатель дивидендов - неплательщик налога на прибыль. Представитель финансового ведомства напомнила, что главой 25 НК РФ не предусмотрено взимание налога на прибыль с доходов хозяйствующих субъектов, не являющихся юрлицами. Она привела такой пример: "ООО на основании лицензии осуществляет доверительное управление имуществом паевых инвестиционных фондов, в состав активов которых входят обыкновенные и привилегированные акции открытого акционерного общества. По результатам 9 месяцев 2010 года данное ОАО приняло решение о выплате дивидендов".

ПИФ не является юрлицом и плательщиком налога на прибыль (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.01 N 156-ФЗ). Чтобы ОАО не удерживало налог на прибыль при выплате дивидендов ПИФам, ООО обязано документально подтвердить до даты выплаты дивидендов, что акции приобретались для ПИФов.

"Предположим, ООО направило подтверждающие документы в адрес ОАО после даты выплаты дивидендов, - продолжила пример представитель Минфина России. - Поэтому при перечислении дивидендов ОАО как налоговый агент удержало и перечислило в бюджет налог на прибыль. После этого ООО направило ОАО письмо с просьбой о возврате излишне удержанной суммы налога на прибыль, но получило отказ". Как в данном случае вернуть излишне удержанный налог?

Комментируя данную ситуацию, Валентина Александровна сообщила, что удержанная эмитентом сумма налога на прибыль при выплате дивидендов ПИФу подлежит возврату, так как такой фонд не является юрлицом. Порядок возврата налогоплательщику или налоговому агенту излишне уплаченных сумм налогов в бюджетную систему РФ регулируется статьей 78 НК РФ. При этом налоговый агент должен представить в инспекцию декларацию по налогу на прибыль за период, когда был излишне удержан и перечислен налог на прибыль в бюджет. Требование о возврате управляющая компания ПИФа может предъявить эмитенту в соответствии с гражданским законодательством РФ (письмо Минфина России от 12.08.11 N 03-03-06/1/479).

Примечание. Согласно последнему разъяснению Минфина России, при выплате дивидендов организация, созданная в результате преобразования, вправе применять льготную ставку.

Анализ типичных ситуаций из практики, возникающих у большинства организаций

В ходе конференции лектор разъяснила ряд вопросов, которые чаще всего вызывают трудности при определении налоговой базы у любой организации.

Учет затрат по недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано. На практике нередко возникает вопрос, можно ли учесть расходы на передачу недвижимости в аренду, если объект еще не зарегистрирован. Валентина Александровна привела следующую позицию. В совместном письме от 27.08.10 N ШС-37-3/10187 ФНС России и Минфин России разъяснили, что затраты по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности, на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Указанная позиция основана на том, что инвестор, получивший результаты капвложений в форме объектов завершенного строительства, до момента госрегистрации права на эти объекты является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения, в том числе предоставления за плату во временное владение и пользование. Это прописано в статье 6 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Восстановление амортизационной премии. "Допустим, организация продала объект имущества ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, а в отношении этого объекта была применена амортизационная премия, - привела пример лектор. - Тогда сумма амортизационной премии подлежит восстановлению и включению во внереализационные доходы на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ. При этом амортизационная премия в целях расчета остаточной стоимости ОС амортизационными отчислениями не является. А значит, на момент реализации данного объекта при определении его остаточной стоимости не учитывается (письмо Минфина России от 22.06.11 N 03-03-06/2/102).

Документальное подтверждение расходов на транспортировку товара. Много Вопросов Минфин России получает о порядке документального подтверждения расходов на транспортировку товара.

Дело в том, что на сегодняшний день действует две формы таких документов: товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78) и введенная с 25 июля 2011 года транспортная накладная (утв. Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом и постановлением Правительства РФ от 15.04.11 N 272).

Причем Минфин и Минтранс России считают, что введение новой транспортной накладной не исключает применения накладной как по форме N 1-Т, так и по форме N ТОРГ-12 (письма Минтранса России от 20.07.11 N 03-01/08-1980ис и Минфина России от 17.08.11 N 03-03-06/1/500). То есть для подтверждения расходов на транспортировку необходимо применять сразу оба вида накладных - и ТТН, и транспортную накладную.

Резерв по сомнительным долгам. Многие организации с 2011 года утвердили в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете для сближения его с бухгалтерским. Валентина Александровна Буланцева напомнила, что списать безнадежный долг можно по нескольким основаниям, в том числе по решению органа исполнительной власти. Она рассмотрела вопрос о порядке признания убытков в виде безнадежных долгов, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Так, в письме Минфина России от 22.10.10 N 03-03-05/230 указано следующее. Учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также позицию ВАС РФ, изложенную в определении от 07.03.08 N 2727/08, дебиторская задолженность в данном случае признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ.

В названном письме также отмечена необходимость внесения изменений в статью 266 НК РФ в части уточнения порядка признания безнадежными долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В.А. Буланцева,

начальник отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.