Как рассчитать для налогового учета предельную сумму процентов по контролируемой задолженности (П.Г. Панина, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.)

Как рассчитать для налогового учета предельную сумму процентов по контролируемой задолженности

Нередко российские организации получают займы от учредителей - иностранных компаний или аффилированных с ними юрлиц. В ряде случаев такая задолженность может быть признана контролируемой. В результате предельная сумма процентов, которая признается расходом в налоговом учете, рассчитывается особым образом.

Ситуация. Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ задолженность может быть признана контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

- перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала налогоплательщика;

- российской организацией, признаваемой аффилированным лицом с указанной иностранной компанией;

- любым кредитором, если по обязательству в отношении него такое аффилированное лицо или иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить его исполнение.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика, то предельная величина процентов по этой задолженности, включаемых в состав налоговых расходов, будет определяться по особым правилам. При этом под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации. Для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, предельным является превышение более чем в 12,5 раза. Суть данных правил "тонкой капитализации" в следующем.

По контролируемой задолженности одна часть "процентных" выплат признается процентами по долговым обязательствам, а другая - в целях налогообложения квалифицируется как дивиденды, выплаченные такой иностранной компании. Дивиденды же не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и обычно облагаются налогом с доходов при их выплате иностранной компании с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

На практике в одном квартале такие дивиденды могут появляться, а в другом - нет. Возникает вопрос: как рассчитать величину процентов и дивидендов по контролируемой задолженности и нужно ли ее пересчитывать за предыдущие отчетные периоды?

Кто считается аффилированным лицом. НК РФ не раскрывает понятие аффилированности, которое использовано в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Поэтому в данном случае для целей налогообложения следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" сказано, что аффилированными признаются физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации. В статье приводится довольно общий список аффилированных лиц организации. В их числе те, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции, вклады или доли, составляющие уставный капитал данной организации.

Статья 20 НК РФ содержит близкое по содержанию понятие "взаимозависимые лица". Например, к взаимозависимым лицам в соответствии с налоговым законодательством относятся организации, доля участия которых в другой организации более 20%. Но эта статья утратит силу с 2012 года, и согласно Федеральному закону от 18.07.11 N 227-ФЗ с будущего года понятие "взаимозависимые лица" будет установлено разделом V.1, которым дополнена часть первая Налогового кодекса. Согласно новой статье 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами, наряду с прочими, признаются организации, если их доля участия в другом юрлице составляет более 25%.

Таким образом, аффилированных лиц можно считать взаимозависимыми в целях налогообложения, и наоборот. Ведь в основу определения этих понятий положен одинаковый принцип - возможность влиять на коммерческую деятельность другого лица.

Определяем величину контролируемой задолженности. Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

Размер контролируемой задолженности определяется без учета начисленных на сумму займа процентов. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 02.12.05 N 03-03-04/1/406 и УМНС России по г. Москве от 25.05.04 N 26-12/35083. При расчете нужно учитывать общую сумму задолженности перед конкретным юрлицом, в том числе оформленную разными договорами. Такая же позиция приведена в письме Минфина России от 21.04.11 N 03-03-06/1/261.

Необходимо учесть еще один важный момент. В пункте 2 статьи 269 НК РФ указано, что соотношение величины непогашенной задолженности и собственного капитала рассчитывается на последний день отчетного периода. Но как быть, если задолженность перед иностранным учредителем образовалась после начала отчетного периода, а погашена до его окончания?

По мнению контролирующих органов, в этом случае на конец отчетного или налогового периода указанное соотношение будет равно нулю, поэтому правила "тонкой капитализации" не применяются я (см. пример 1 справа).

Определяем собственный капитал на последнее число отчетного периода (СК). Как уже упоминалось, этот показатель рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (письмо Минфина России от 04.07.08 N 03-03-06/1/386).

Пример 1

ООО "Компания" 17 октября 2011 года получило краткосрочный заем в размере 50 млн. руб. от иностранного юрлица, которое владеет 30% уставного капитала общества. А 22 декабря 2011 года ООО "Компания" вернуло данному кредитору всю сумму заемных средств, включая проценты.

Таким образом, и на конец III квартала, и по итогам года у ООО "Компания" не было задолженности перед иностранным юрлицом. Поэтому обществу не нужно применять специальный порядок налогообложения, который предусмотрен для контролируемой задолженности.

Иная ситуация возникнет, если заем будет погашен в I квартале 2012 года. Предположим, на 31 декабря 2011 года собственный капитал ООО "Компания" составляет 2 млн. руб. Следовательно, на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный капитал российской организации в 25 раз.

Значит, проценты по такому займу нужно признавать для целей налогообложения прибыли с учетом правил "тонкой капитализации".

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухучета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.03). Таким образом, собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между значением итоговой строки раздела "Актив" (А) бухгалтерского баланса и суммой показателей итоговых строк разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (О) баланса. Формула расчета будет выглядеть следующим образом:

СК = А - (О - Зн),

где Зн - задолженность по налогам.

Однако величина собственного капитала любой компании периодически изменяется в течение года: она может быть положительной, отрицательной или равной нулю. Отрицательная величина возможна, поскольку в составе активов не учитывается сумма фактических затрат на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, а также задолженность участников по взносам в уставный капитал.

Налоговый кодекс не устанавливает порядок налогообложения начисленных процентов в случаях, когда данный показатель меньше или равен 0. Поэтому его разъяснили Минфин России в письмах от 30.05.11 N 03-03-06/1/319, от 16.07.10 N 03-03-06/1/465 и УФНС России по г. Москве в письме от 20.05.08 N 20-12/048101. В них сказано, что, если размер собственного капитала компании меньше или равен нулю, проценты в составе внереализационных расходов налогового учета не учитываются вовсе.

Определяем соотношение непогашенной контролируемой задолженности (НКЗ) и собственного капитала (СК). Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число отчетного или налогового периода более чем в три раза превышает собственный капитал, то необходимо применять правила "тонкой капитализации".

Если же справедливо неравенство , то предельные проценты рассчитываются в обычном порядке в соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 17.12.08 N 03-08-05 и постановлении ФАС Московского округа от 17.06.10 N КА-А40/5928-10.

Определяем коэффициент капитализации (кк). Для этого сумму непогашенной контролируемой задолженности нужно разделить на величину собственного капитала, соответствующего доле участия иностранной организации (Д). Полученный результат следует разделить на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний). Расчет можно представить в виде такой формулы:

КК = НКЗ : СК : Д : 3 (или 12,5).

Коэффициент капитализации рассчитывается отдельно применительно к непогашенной контролируемой задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство (письмо Минфина России от 21.04.11 N 03-03-06/1/261, а также постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.08 N 15318/07).

Определяем предельную сумму процентов, признаваемых в налоговом учете (ПР). Данный показатель рассчитывается следующим образом:

ПР = ПН : КК = ПН х СК х Д х 3 : НКЗ.

Из формулы видно, что чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности, тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в налоговых расходах.

Обратите внимание: задолженность заемщика оценивается на предмет контролируемости на конец каждого отчетного периода независимо от того, является ли кредитор на момент выплаты процентов акционером или учредителем (письма Минфина России от 19.08.10 N 03-03-06/1/559 и УФНС России по г. Москве от 09.02.10 N 16-15/012742 и от 30.11.09 N 16-15/125483).

За каждый квартал сумма процентов, учитываемых в расходах, определяется обособленно от других кварталов, и пересчет предыдущих периодов не производится. Этот же подход распространяется и на случай изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации. Такой вывод следует из писем Минфина России от 16.09.10 N 03-03-05/158, от 21.05.10 N 03-03-06/1/343 и от 23.10.09 N 03-03-06/1/689.

Соответственно расчет дивидендов и сумм налога на прибыль с них делается обособленно от других кварталов и пересчет за прошлые кварталы также не производится. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в России нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода. Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина России от 23.10.09 N 03-03-06/1/689, от 29.01.09 N 03-03-06/1/36 и от 04.07.08 N 03-03-06/1/386, а также УФНС России по г. Москве от 18.04.06 N 20-12/31077.

Рассмотрим на примере несколько возможных вариантов расчета суммы предельных процентов в разбивке на I квартал, полугодие и 9 месяцев, в том числе в связи с изменением собственного капитала организации (см. таблицу вверху и пример 2 слева).

Таблица. Показатели бухгалтерского баланса заемщика по итогам I-III кварталов 2011 года, руб.

Показатели бухгалтерского баланса	На 31 марта	На 30 июня	На 30 сентября
Активы (сумма итоговых строк разделов I и II)	1 700 000	1 900 000	2 300 000
Обязательства (сумма итоговых строк разделов IV и V без учета долгов по налогам и сборам)	1 900 000	2 000 000	2 100 000
Задолженность по налогам и сборам	100 000	300 000	300 000

Пример 2

Организация 1 марта 2011 года получила заем от иностранной компании, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 60%. Сумма займа - 1 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, - 3 года.

Согласно договору проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых. В соответствии с налоговой учетной политикой организации проценты по займам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России. Она составляла: на 31 марта - 8%, 30 июня - 8,25%, а 30 сентября - 8,25%.

Расчет предельной суммы процентов, учитываемых в расходах, согласно правилам "тонкой капитализации" производится следующим образом.

По итогам I квартала:

- собственный капитал (СК) равен -100 000 руб. (1 700 000 - 1 900 000 + 100 000);

- проценты начисленные (ПН) - 8493,15 руб. (1 000 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.).

Поскольку собственный капитал имеет отрицательную величину, дальнейшие вычисления не требуются и вся сумма начисленных процентов не учитывается в целях налогообложения прибыли.

По итогам полугодия:

- СК равен 200 000 руб. (1 900 000 - 2 000 000 + 300 000);

- НКЗ превышает СК в пять раз (1 000 000 : 200 000);

- общая сумма процентов, начисленных за II квартал (ПН), - 24 931,51 руб. (1 000 000 руб. х 10% : 365 дн. х 91 дн.);

- КК - 2,78 [1 000 000 руб. : (200 000 руб. х 60%) : 3];

- предел процентов (ПР) - 8968,17 руб. (24 931,51 руб. : 2,78);

- сумма процентов, приравненных к дивидендам, - 15 963,34 руб. (24 931,51 - 8968,17).

Причем при налогообложении данных сумм необходимо учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством.

По итогам 9 месяцев 2011 года:

- СК равен 500 000 руб. (2 300 000 - 2 100 000 + 300 000);

- НКЗ превышает СК только в два раза (1 000 000 руб. : 500 000 руб.), поэтому правила "тонкой капитализации" в данном случае не применяются;

- общая сумма процентов, начисленных за III квартал (ПН), - 25 205,48 руб. (1 000 000 руб. х 10% : 365 дн. х 92 дн.);

- ПР = ПН = 25 205,48 руб., так как процентная ставка по договору займа не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (10% < (8,25% х 1,8)).

Таким образом, заемщик в I квартале не сможет уменьшить налоговую базу на сумму начисленных процентов, в II квартале он учитывает размер процентов, рассчитанный по правилам "тонкой капитализации". А в III квартале эта организация вправе включить в расходы сумму начисленных процентов полностью с применением правил пункта 1.1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования Банка России на 30 сентября, увеличенная в 1,8 раза), а не пункта 2 данной статьи.

П.Г. Панина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.