Особенности перевода государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый план счетов (И.Ю. Гарнов, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 10, октябрь 2011 г.)

Особенности перевода государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый план счетов

Перевод государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый План счетов бухгалтерского учета с 1 января 2011 года представляет значительные трудности для бухгалтерских служб этих учреждений, объективные причины которых можно обозначить следующим образом:

- запоздалое издание Минфином России Инструкций по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений (приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н) и Плана счетов для бюджетных учреждений (приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н);

- несвоевременное внесение изменений в учредительные документы государственных (муниципальных) бюджетных учреждений в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений";

- существенные задержки в проведении мероприятий по изменению порядка финансового обеспечения вышеуказанных учреждений [в частности, разработка и доведение до них соответствующими учредителями государственных (муниципальных) заданий], что привело к необходимости до завершения вышеприведенных мероприятий организовывать бухгалтерский учет государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на основе Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений;

- недостаток нормативных документов, регламентирующих порядок перевода бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый План счетов с учетом вышеперечисленных проблем.

Поскольку организация бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, независимо от их организационно-правовых форм, имеет сквозной характер, предоставление бюджетному учреждению субсидий на выполнение муниципального задания вместо ранее используемого способа его финансового обеспечения в форме прямого бюджетного финансирования (в соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 06.12.2010 N 162н) не является основанием для закрытия баланса учреждения по состоянию на дату изменения формы его финансового обеспечения. Просто финансово-хозяйственные операции, отражаемые до момента замены способа финансового обеспечения учреждения с прямого бюджетного финансирования на предоставление бюджетных субсидий под выполнение государственного (муниципального) задания отражаются в бухгалтерском учете учреждения с использованием кода финансового обеспечения "1" (18-й разряд бухгалтерских счетов), а в балансе (ф. 0503730) соответственно в графах 3 и 7, а с началом использования учреждением для финансового обеспечения своей деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания - по коду финансового обеспечения "4" с отражением по графам 4 и 8 баланса (ф. 0503730)*(1).

В то же время при изменении порядка финансового обеспечения учреждения необходимо решить целый ряд вопросов. Ниже обозначим данные вопросы и постараемся найти на них ответы, исходя из требований действующего законодательства и общей логики организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях.

1. В каком порядке и на основании какого первичного учетного документа следует производить перевод остатков и оборотов по имуществу, затратам и обязательствам учреждения на новые счета бухгалтерского учета?

Поскольку в соответствии с требованиями п. 4 приказа Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" бюджетные учреждения до принятия с учетом положений чч. 15 и 16 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ в отношении них решения о предоставлении им субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) были обязаны с 1 января 2011 года вести бухгалтерский учет с использованием утвержденного вышеуказанным приказом Минфина России Плана счетов бюджетного учета для казенных учреждений, который, как и План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N174н, является элементом Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, утвержденного приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, следует признать, что учреждение должно было вести в 2011 году свой бухгалтерский учет уже с использованием новых счетов бухгалтерского учета, которые определены в общем случае приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н и различаются в зависимости от организационно-правовой формы учреждений и порядка их финансового обеспечения лишь кодами функциональной бюджетной классификации (первые 17 знаков номеров соответствующих счетов) и кодами источников финансового обеспечения (18-й разряд вышеуказанных номеров счетов).

Таким образом, переводить все показатели бухгалтерского учета (и остатки на начало 2011 года, и обороты за период до момента фактического изменения порядка финансового обеспечения учреждений) на новые планы счетов в связи с изменением порядка финансового обеспечения учреждения в течение текущего года не требуется.

Перевод остатков по счетам бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2011 года, используемым в соответствии с требованиями действовавшей до этой даты Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, на бухгалтерские счета, рекомендованные к использованию с 1 января 2011 года приказами Минфина России от 01.12.2010 N 157н, от 06.12.2010 N 162н и 16.12.2010 N 174н, должен быть осуществлен на основании сформированной учреждением на 1 января 2011 года Справки о переносе остатков (ф. 0504833), в графах 4 и 5 отдельно по активу и пассиву баланса отражаются соответственно номера ранее действующих и новых бухгалтерских счетов, а в графе 6 - суммы балансовых остатков по соответствующим счетам*(2).

Если сформированный в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 Перечень особо ценного движимого имущества был доведен до учреждения уже в течение 2011 года, то перевод соответствующего имущества со счетов, предназначенных для учета иного движимого имущества, на счета учета особо ценного движимого имущества осуществляется в момент получения учреждением вышеуказанного Перечня и оформляется Справкой (ф. 0504833).

Если же по каким-либо причинам (например, в связи с несвоевременным созданием компанией 1С релиза бухгалтерской программы для государственных (муниципальных) учреждений) в 2011 году до момента получения бюджетных субсидий бюджетное учреждение продолжало вести бухгалтерский учет по старому Плану счетов, то, кроме перевода на новый План счетов своих балансовых остатков на 1 января 2011 года, оно должно было произвести перевод оборотов по счетам бухгалтерского учета, сформированных в период с 1 января 2011 года по дату фактического перевода его бухгалтерского учета на новый План счетов. Данная операция также оформляется Справкой (ф. 0504833).

2. По какому коду источника финансового обеспечения отражать в бухгалтерском учете остатки нефинансовых активов, ранее приобретенных (созданных) и оплаченных за счет средств прямого бюджетного финансирования?

Действующими нормативными документами не предусмотрено автоматическое изменение кодов источников финансового обеспечения, указанных в структуре счетов бухгалтерского учета имущества учреждения в связи с изменением порядка его финансового обеспечения, что в целом соответствует общей логике построения системы бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях (ведь приобретенное до 1 января 2011 года "бюджетное" имущество действительно было оплачено за счет средств прямого бюджетного финансирования.

В результате даже после осуществления в бухгалтерском учете учреждения операций, отражаемых на счетах с использованием кодов финансового обеспечения "4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания", "5 - субсидии на иные цели" или "6 - бюджетные инвестиции" стоимость балансовых остатков его имущества по состоянию на 1 января 2011 года (а также все операции с таким имуществом, проводимые после вышеуказанной даты) формально должна отражаться в бухгалтерском учете на счетах, в структуре которых указан код финансового обеспечения "1 - деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность)", несмотря на то что собственно бюджетная деятельность учреждения с переводом его финансового обеспечения на предоставление ему различных бюджетных субсидий фактически прекращается.

Вышеприведенная проблема может быть решена двумя способами:

- путем издания Минфином России специального распорядительного документа, регламентирующего обязанность учреждений при изменении порядка их финансового обеспечения, связанного с изменением организационно-правовой формы, переводить балансовые остатки закрепленного за ними в оперативное управление "бюджетного" имущества со счетов бухгалтерского учета с кодом источника финансового обеспечения "1" на соответствующие бухгалтерские счета с одним из вышеперечисленных новых кодов источника финансового обеспечения*(3);

- в результате ходатайства конкретного бюджетного учреждения перед своим учредителем о переводе сформированных в его бухгалтерском учете балансовых остатков нефинансовых активов с кода финансового обеспечения "1" на один из вышеуказанных новых кодов финансового обеспечения, что может быть мотивировано завершением с момента получения субсидий собственно "бюджетной деятельности" и необходимостью использования данного имущества для выполнения учреждением новых поставленных перед ним задач.

В любом случае перевод балансовых остатков нефинансовых активов с одного кода финансового обеспечения на другой следует производить в порядке, определенном ранее письмом Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1354, для случаев перевода имущества из деятельности, приносящей доход, в "бюджетную" деятельность, то есть сторнированием балансовых остатков имущества со счетов с кодом финансового обеспечения "1" на счета с соответствующим новым кодом финансового обеспечения в корреспонденции с соответствующими счетами учета финансового результата прошлых отчетных периодов - 0 401 30 000 (при осуществлении данных операций в межбалансовый период) или учета расходов на передачу имущества другим бюджетным организациям - 0 401 20 241 (при осуществлении таких операций в течение текущего года).

3. Изменится ли код источника финансового обеспечения по остаткам дебиторской и кредиторской задолженности, сформированной в период, когда учреждение получало прямое бюджетное финансирование?

Действующим законодательством не регламентированы возможность и порядок изменения кодов источника финансового обеспечения по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности в связи с изменением организационно-правовой формы государственных (муниципальных) учреждений и вытекающим из этого изменением порядка их финансового обеспечения. Однако оставлять остатки вышеуказанной задолженности учреждения на счетах с кодом источника финансового обеспечения "1 - бюджетная деятельность" неправомерно, поскольку такого вида деятельности бюджетные учреждения, лишенные с 1 января 2011 года статуса получателей бюджетных средств, вести не могут.

В то же время существует объективная необходимость учреждения погасить свои обязательства (кредиторскую задолженность) за счет того источника, за счет которого они были сформированы, а также использовать результаты погашения сторонними организациями и лицами своих обязательств перед учреждением (дебиторская задолженность) для обеспечения выполнения им новых возложенных на него задач [в частности, выполнения полученных государственных (муниципальных) заданий].

Учитывая вышеизложенное, перевод стоимости остатков дебиторской и кредиторской задолженности учреждения с кода источника финансового обеспечения "1 - бюджетная деятельность" на один из определенных Минфином России с 1 января 2011 года соответствующих кодов (4, 5 или 6), по нашему мнению, целесообразно производить в следующем порядке:

- В отношении остатков кредиторской задолженности при наличии у учреждения остатков средств прямого бюджетного финансирования (в том числе до закрытия соответствующих лицевых счетов в обслуживающем учреждение органе Федерального казначейства) учреждение должно произвести погашение своей кредиторской задолженности за счет вышеуказанных средств*(4).

- В отношении дебиторской задолженности, остатков кредиторской задолженности, имеющихся в распоряжении учреждения остатков средств полученного ранее прямого бюджетного финансирования необходимо произвести перевод вышеуказанных остатков обязательств учреждения на соответствующий код источника его финансового обеспечения в порядке, аналогичном применяемому в отношении остатков нефинансовых активов.

4. Что делать с используемым учреждением в период его бюджетного финансирования счетом 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом", который при финансовом обеспечении в виде бюджетных субсидий не применяется?

В связи с прекращением в середине 2011 года финансового обеспечения бюджетных учреждений в форме прямого бюджетного финансирования и закрытия в связи с этим их лицевых счетов получателей бюджетных средств дальнейшее применение счета 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом" становится неправомерным.

Поэтому балансовые остатки по данному счету подлежат списанию на финансовый результат деятельности учреждения за прошлые отчетные периоды (Дебет 1 304 05 000 Кредит 1 401 30 000). Однако правила ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях запрещают проведение операций по счету 1 401 30 000 в течение текущего года.

Поэтому вышеуказанные бухгалтерские проводки по списанию остатков по счету 1 304 05 000 бюджетные учреждения могут произвести:

- либо в конце года в рамках реформации баланса, что в целом соответствует принципам ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, но не отражает фактическое состояние их расчетов (так как числящихся в бухгалтерском учете до конца текущего года обязательств финансового органа по прямой оплате из бюджета задолженности учреждения с момента изменения порядка финансового обеспечения последнего уже не существует);

- либо в момент изменения порядка финансового обеспечения учреждения в текущем году, что хотя и не в полной мере соответствует требованиям по организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, но объективно отражает их финансовое состояние.

Выбор одного из вышеперечисленных вариантов решения данной проблемы, по нашему мнению, также должен быть регламентирован Минфином России.

5. Следует ли в связи с прекращением прямого бюджетного финансирования и получением бюджетных субсидий закрывать до конца текущего года операции по санкционированию расходов?

Поскольку применение счетов санкционирования бюджетных расходов учреждений (при применении ими казначейского метода исполнения бюджетов) неразрывно связано с отражением их "бюджетных" расчетов на счете 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом", решение проблемы закрытия вышеуказанных счетов бухгалтерского учета (1 501 13 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств", 1 501 15 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств", а также 1 502 11 000 "Принятые обязательства" и 1 502 12 000 "Принятые денежные обязательства") путем взаимного списания полученных и принятых лимитов бюджетных обязательств (Дебет 1 502 12 000 Кредит 1 501 15 000) в сроки, аналогичные указанным при решении проблемы закрытия счета 1 304 05 000 (см. п. 4 настоящего материала).

Однако, учитывая, что лимиты бюджетных обязательств формируются и доводятся учреждению соответствующими распорядителями бюджетных средств, перед закрытием вышеперечисленных счетов бухгалтерского учета санкционирования расходов учреждения, производимых за счет прямого бюджетного финансирования, одним из указанных в п. 4 настоящего материала способов, соответствующим распорядителем бюджетных средств должны быть (самостоятельно или по ходатайству подведомственного учреждения) аннулированы неиспользованные этим учреждением лимиты бюджетных обязательств.

На основании вышеизложенного следует признать, что вышеперечисленные проблемы перевода бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый План счетов в связи с изменением их организационно-правового статуса и порядка их финансового обеспечения однозначно требуют нормативного регулирования процедур их решения Минфином России.

И.Ю. Гарнов,

генеральный директор ООО "Камертон-АК"

Извлечение из письма Минфина России от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Графы иных форм бухгалтерской отчетности учреждения для отражения произведенных им финансово-хозяйственных операций выбираются в соответствии с вышеуказанным порядком отражения этих операций в балансе (ф. 0503730). При предоставлении учреждению вместо субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания субсидий на иные цели или бюджетных инвестиций результаты отраженных в бухгалтерском учете учреждения хозяйственных операций, оплаченных за счет прямого бюджетного финансирования и за счет полученных субсидий на иные цели и бюджетных инвестиций, отражаются в графах 3 и 7 баланса (ф. 0503730).

*(2) Справка (ф. 0504833) оформляется и отражается в бухгалтерском учете учреждения в межбалансовый период (то есть между 31.12.2010 и 01.01.2011), а ее показатели подлежат отражению в прилагаемых к Пояснительной записке к балансу учреждения (ф. 0503760) за 2011 год Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф 0503773).

*(3) По нашему мнению, наиболее подходящим для этого кодом источника финансового обеспечения являлся бы код "6 - бюджетные инвестиции", поскольку приобретение имущества за счет средств прямого бюджетного финансирования фактически и было в свое время способом инвестирования государством соответствующего учреждения (хотя инвестирование, например, в приобретение материальных запасов, конечно, не в полной мере соответствует применяемому в действующем законодательства понятию инвестиционной деятельности).

Другим вариантом выбора нового кода источника финансового обеспечения для перевода на него балансовых остатков имущества учреждений по состоянию на 1 января 2011 года было бы законодательно оформленное решение об использовании соответствующего имущества в мероприятиях по выполнению учреждениями доведенных до них государственных заданий или целей выделения им иных субсидий. В этом случае станет возможным перевод стоимости вышеуказанных остатков имущества на один из кодов источника финансового обеспечения в виде субсидий на различные цели.

*(4) Учитывая, что вышеуказанная кредиторская задолженность может быть связана с мероприятиями по приобретению нефинансовых активов, вышеприведенные операции целесообразно осуществить до момента возможного перевода стоимости таких активов на другие коды источников финансового обеспечения в порядке, описанном в п. 3 настоящего материала.