Формирование резервов по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.)

Формирование резервов по сомнительным долгам:
бухгалтерский и налоговый учет

Вопросы формирования резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета, различия в порядке их формирования по-прежнему вызывают немало вопросов у бухгалтеров. Разберем их на конкретных примерах.

Формирование резервов для целей бухгалтерского учета

Приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н внесены существенные изменения в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, который устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам. В соответствии с новой редакцией организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.

Сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Таким образом, для определения суммы резервов необходимо оценить платежеспособность должника и вероятность погашения долга. Суммы резервов сомнительных долгов относятся на финансовые результаты организации. В бухгалтерской отчетности величина дебиторской задолженности отражается за вычетом суммы созданного резерва по сомнительным долгам (пример 1).

Пример 1

Дебетовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по состоянию на 1 января 2011 г. составило 118 000 руб. (дебитор - компания "Альфа"). По этой дебиторской задолженности на 1 января 2011 г. был создан резерв в размере 118 000 руб.

По состоянию на 31 марта 2011 г. организация имела следующую дебиторскую задолженность (табл. 1).

Таблица 1

(руб.)

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Дата погашения задолженности согласно условиям договора	Дата фактического погашения задолженности	Сумма долга (включая НДС)	Задолженность, не погашенная в сроки	Задолженность с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки	Задолженность с высокой степенью вероятности будет погашена в сроки	Безнадежные долги
"Альфа"	15.03.08	25.03.08		118 000				118 000
"Бета"	10.02.11	11.02.11		106 200	106 200
"Гамма"	20.03.11	05.04.11		59 000		59 000
"Сигма"	15.03.11	25.03.11	25.03.11	47 200
"Омега"	28.03.11	05.04.11		70 800			70 800

В марте 2011 г. дебиторская задолженность в сумме 118 000 руб. (дебитор - компания "Альфа") была списана за счет резерва. По дебиторской задолженности (дебиторы - компании "Бета" и "Гамма") в этом же периоде созданы резервы сомнительных долгов на 106 200 руб. и 59 000 руб. соответственно. По дебиторской задолженности (дебитор - компания "Сигма") резерв не формируется, поскольку эта дебиторская задолженность погашена в установленные договором сроки. По дебиторской задолженности (дебитор - компания "Омега") резерв не формируется, поскольку существует вероятность погашения долга.

В промежуточном балансе, составленном по состоянию на 31 марта 2011 г., дебиторская задолженность будет отражена следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерский баланс на 31.03.11 (фрагмент)

				(тыс. руб.)
Пояснения	Наименование показателя	Код показателя	На 31.03.11	На 31.12.10	На 31.12.09
	АКТИВ
	II. Оборотные активы	1 200
(5.1, 5.2)	Дебиторская задолженность	1 230	70,8	-

В пояснениях к балансу отражается движение дебиторской задолженности (табл. 3).

Таблица 3

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (фрагмент)

5. Дебиторская и кредиторская задолженность
5.1. Наличие и движение дебиторской задолженности

(тыс. руб.)
Наименование показателя	Период	На начало года		Изменения за период								На конец периода
		Учтенная по условиям договора	Величина резерва по сомнительным долгам	Поступление		Выбыло					Перевод из долгосрочной в краткосрочную задолженность	Учтенная по условиям договора	Величина резерва по сомнительным долгам
				В результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке операции)	Причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления	Погашение	Списание на финансовый результат	Восстановление резерва	Списано за счет резерва	Списание резерва
Краткосрочная дебиторская задолженность - всего	За 2011 г.	118	(118)	236					(118)	118		236	(165,2)
	За 2010 г.											118	(118)
В том числе:	За 2011 г.	118	(118)	236					(118)	118		236	(165,2)
покупатели и заказчики	За 2010 г.											118	(118)

В пояснениях к балансу не отражается дебиторская задолженность по дебитору - компании "Сигма", поскольку она является поступившей и погашенной в одном отчетном периоде. Информация о просроченной дебиторской задолженности также подлежит раскрытию в пояснениях к балансу (табл. 4).

Таблица 4

5.2. Просроченная дебиторская задолженность

(тыс. руб.)
Наименование показателя	На 31.03.11	На 31.12.10	На 31.12.09
Всего,		118	118
в том числе: покупатели и заказчики		118	118

В соответствии с ПБУ 21/2008 величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и может быть изменена.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Она производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно, иными словами, путем включения в доходы или расходы организации. В том случае, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности организации только данного отчетного периода, то изменение оценочного значения признается в этом периоде (пример 2).

Пример 2

Организация в 2010 г. отгрузила продукцию покупателю на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Было выявлено, что дебиторская задолженность по отгруженной продукции является сомнительной.

В связи с этим сформирован резерв по сомнительным долгам на сумму дебиторской задолженности. Исходя из оценочного значения, сумма резерва составила 118 000 руб. В 2011 г. дебиторская задолженность, по которой был создан резерв, полностью погашена. Таким образом, произошло изменение оценочного значения, которое подлежит признанию в сумме 118 000 руб. в доходах организации в данном отчетном периоде.

Такое отражение в учете соответствует нормам п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

Таблица 5

Бухгалтерские записи по учету резерва по сомнительным долгам

Период	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Д-т	К-т
2010 г.	Продукция отгружена покупателю	62	90, субсч. "Выручка"	118 000
	Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю	90, субсч. "Налог на добавленную стоимость"	68	18 000
	Сформирован резерв по сомнительным долгам	91, субсч. "Прочие расходы"	63	118 000
2011 г.	Поступила оплата от покупателя за продукцию	51	62	118 000
	Отражено изменение оценочного значения (в сумме резерва по сомнительным долгам)	63	91, субсч. "Прочие доходы"	118 000

Формирование резервов в целях исчисления налога на прибыль. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам, признаваемых расходом для целей налогообложения, установлен ст. 266 НК РФ.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, их формирование определяется учетной политикой для целей налогообложения.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая НДС (письмо Минфина России от 03.08.10 N 03-03-06/1/517).

Налоговым законодательством установлен ряд ограничений при формировании резервов: резервы по сомнительным долгам признаются в качестве внереализационных расходов, если налогоплательщик при признании доходов применяет метод начисления; резервы не формируются по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков); сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав отчетного (налогового) периода; величина резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности и составляет: полную сумму задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней; 50% от суммы задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно). Резерв не формируется по задолженности со сроком возникновения до 45 дней.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. При его формировании и использовании необходимо различать понятия сомнительного и безнадежного долга. Для отражения результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, по которой формируется резерв, и для контроля за предельным уровнем резерва целесообразно использовать аналитические налоговые регистры (пример 3).

Пример 3

Организация при признании доходов для целей налогообложения применяет метод начисления. По состоянию на 31 марта 2011 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности выявлена сомнительная задолженность со сроком от 45 до 90 календарных дней в сумме 106 200 руб. Общая сумма выручки от реализации продукции в I квартале 2011 г. (включая НДС) составила 283 200 руб. Для определения предельной суммы резерва используются регистры налогового учета (табл. 6, 7).

Таблица 6

Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на 31.03.11

Дебитор	Основание возникновения задолженности	Дата погашения задолженности в соответствии с условиями договора	Сомнительная задолженность, руб.		Сумма безнадежных долгов, руб.
			Со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 календарных дней	Со сроком погашения более 90 календарных дней
"Альфа"	Договор N 12 от 15.03.08. Накладная N 10 от 16.03.08	25.03.08			118 000
"Бета"	Договор N 10 от 10.02.11. Накладная N 8 от 10.02.11	11.02.11	106 200

Таблица 7

Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода за I квартал 2011 г.

(руб.)
Задолженность со сроком погашения более 90 дней	Задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней	Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода	10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода	Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода	Неиспользованный остаток резерва предыдущего отчетного периода на отчетную дату	Разница, учитываемая в составе вне- реализационных расходов отчетного периода	Разница, учитываемая в составе вне- реализационных доходов отчетного периода
	106 200	53 100	283 200	28 320	28 320		28 320

Таким образом, сумма созданного резерва составляет 28 320 руб., которая не превышает 10% выручки от реализации.

Резерв по сомнительным долгам используется для покрытия безнадежных долгов. Для уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт ее возникновения, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности. Ими могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). Однако договор сам по себе не является первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции. Акт сверки также не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется.

Подписание должником акта сверки свидетельствует о признании им долга и означает, что течение срока исковой давности прерывается. После подписания акта он начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.

Организация по истечении срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки. При ликвидации организации-должника безнадежный долг может быть учтен только с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица и прекращении его существования (письма Минфина России от 17.03.09 N 03-03-06/1/149, от 04.09.08 N 03-03-06/1/505).

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона РФ N 129-ФЗ (письмо Минфина России от 02.03.10 N 03-03-06/1/100).

Иногда возникает вопрос о возможности признания дебиторской задолженности безнадежной, если срок предъявления исполнительного листа к взысканию не истек, но имеет место постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности. Учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 46 Закона РФ N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 07.03.08 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства с указанием соответствующей причины невозможности взыскания, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 12.04.10 N 03-03-05/80, от 30.03.09 N 03-03-06/1/199 и от 21.04.09 N 03-03-06/1/271).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Различия в порядке формирования резервов для бухгалтерского и налогового учета

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70), в отличие от налогового законодательства, не ограничена величина создаваемого резерва по сомнительным долгам в зависимости от сроков погашения дебиторской задолженности и от объема выручки от реализации продукции в отчетном периоде. В бухгалтерском учете сумма резерва включается в состав прочих расходов единовременно в момент признания долга сомнительным.

В связи с этим могут возникать разницы между расходами, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете. Для целей налогообложения предельный размер резервов по сомнительным долгам определяется исходя из величины выручки от реализации, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода. Возникает вопрос об учете сумм превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, по итогам каждого отчетного периода. Эти суммы, на наш взгляд, целесообразно учитывать как постоянные разницы, которые приводят к образованию ПНО. По мере признания расходов для целей налогообложения производятся записи по их погашению (пример 4).

Пример 4

По состоянию на 31 марта 2011 г. организация сформировала в бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов на общую сумму 165 200 руб. (по дебиторской задолженности компании "Бета" и компании "Гамма" на 106 200 руб. и 59 000 руб. соответственно).

Для целей налогообложения сумма резерва составила 28 320 руб. По состоянию на 30 июня 2011 г. сумма резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета составляла 59 000 руб., а для целей налогообложения - 65 560 руб. Это объясняется тем, что во II квартале 2011 г. погашена дебиторская задолженность компании "Бета", и для целей бухгалтерского учета не возникает сомнительной дебиторской задолженности (табл. 8).

Таблица 8

Расчет резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета

(руб.)
Период	Выручка от реализации (нарастающим итогом)	Резерв для целей налогообложения	Резерв для целей бухгалтерского учета	Постоянные разницы	Уменьшение постоянных разниц
01.01.11 - 31.03.11	283 200	28 320	165 200	136 880
01.01.11 - 30.06.11	635 600	63 560	59 000		4 560

На основании произведенного расчета составляются следующие бухгалтерские записи (табл. 9).

Таблица 9

Дата	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Д-т	К-т
31.03.11	Отражена сумма резерва по сомнительным долгам, признаваемая для целей налогообложения	91, субсч. "Прочие расходы"	63	28 320
	Отражена сумма резерва по сомнительным долгам, не признаваемая для целей налогообложения	91, субсч. "Прочие расходы"	63	136 880
	Отражено ПНО	99, субсч. "Постоянные разницы"	68	27 376 (136 880 х 20%)
30.06.11	Погашена дебиторская задолженность компании "Бета"	51	62	106 200
	Восстановлена сумма ранее созданного резерва (отражено изменение оценочного значения)	63	91, субсч. "Прочие доходы"	106 200
	Погашена часть ПНО	68	99, субсч. "Постоянные разницы"	912 (4 560 х 20%)

Л.И. Куликова,

д.э.н., Казанский государственный финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.