Восстановление НДС по недвижимости (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.)

Восстановление НДС по недвижимости

В конце года некоторые плательщики НДС, на бухгалтерском учёте у которых находится недвижимое имущество, могут столкнуться с необходимостью восстановления суммы НДС, ранее принятой в порядке, установленном главой 21 НК РФ, к вычету при вводе в эксплуатацию объекта, завершённого капитальным строительством. Случается это тогда, когда основное средство в течение года использовалось для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В последней же норме упомянуты основные средства, используемые:

- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС;

- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаётся территория РФ;

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;

- лицом, которое в этом периоде перестало быть плательщиком НДС либо воспользовалось правом на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога (перечисленные выше случаи далее будем считать необлагаемыми операциями по НДС). При этом указанное требование по восстановлению не распространяется на недвижимость, которая полностью самортизирована или с момента ввода которой в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло свыше 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Алгоритм для восстановления

Для определения восстанавливаемой суммы НДС по недвижимому имуществу законодатель абзацем 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ установил специальное правило. Восстановление сумм НДС осуществляется ежегодно в последнем налоговом периоде по НДС на протяжении 10 лет, исчисляемых с месяца, в котором по основному средству в налоговом учёте началось начисление амортизации. Причём восстановление осуществляется только в том году, в котором этот объект был использован для осуществления необлагаемых операций по НДС. Если в каком-либо календарном году рассматриваемая недвижимость применялась для совершения исключительно облагаемых НДС операций, то обязанности по восстановлению сумм налога в этом году у налогоплательщика не возникает.

Величина НДС, подлежащая восстановлению за календарный год, определяется как произведение одной десятой суммы налога, принятой к вычету, и отношения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Отметим, что, устанавливая такой алгоритм исчисления, законодатель употребил термин "доля", под которым понимается отношение упомянутых стоимостей за календарный год.

Приведённое выше правило можно отобразить следующей формулой:

,

где: - сумма НДС, подлежащая восстановлению в конце календарного года; - величина налога, которая ранее была принята к вычету при вводе объекта недвижимости; 10 - количество лет, в течение которых может возникнуть необходимость восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС; - стоимость отгруженных (переданных) за год товаров (работ, услуг), имущественных прав по не облагаемым НДС операциям; - общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за календарный год без учёта НДС.

Восстановленная сумма налога в стоимость недвижимого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример 1

Организация, осуществляющая исключительно операции, облагаемые НДС, в апреле 2007 года ввела в эксплуатацию завершённый капитальным строительством производственный цех, строительство осуществлялось подрядным способом. По данному зданию был возмещён НДС в размере 3 681 450 руб., предъявленный подрядными организациями. При строительстве использовались товары (работы, услуги), за которые их поставщики выставляли НДС. И эти суммы налога организация также приняла к вычету. Документы на регистрацию объекта недвижимости были поданы в следующем месяце. 16 июня 2010 года на базе этого цеха начался выпуск продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём в период с 2010 по 2022 год приведены в таблице.

	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016
Стоимость продукции, не облагаемой НДС	3 341 760	8 413 670	9 878 470	11 489 340	12 948 260	13 138 240	12 656 970
Всего	59 698 480	63 544 860	65 436 780	69 875 210	71 526 780	72 482 750	70 983 620
Доля (%)	5,60	13,24	15,10	16,44	18,10	18,13	17,83
	2017	2018	2019	2020	2021	2022
Стоимость продукции, не облагаемой НДС	10 568 910	9 436 740	9 061 630	8 692 140	8 243 950	8 046 790
Всего	70 729 750	68 953 460	72 746 930	71 485 320	70 863 740	74 592 63
Доля (%)	14,94	13,69	12,46	12,16	11,63	10,79

Согласно НК РФ в случае изменения назначения использования производственного цеха организация должна в течение 10 лет, с 2007 по 2016 год, восстанавливать по частям сумму НДС, принятую к вычету при вводе цеха в эксплуатацию.

В первые три года использования цеха (2007-2009 годы) в нём производилась только продукция, операции по реализации которой являлись объектом обложения НДС. В этот период обязанности по восстановлению налога у организации не возникало, так как не производилась отгрузка продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС.

Начало выпуска не облагаемой НДС продукции в 2010 году обязывает организацию осуществить восстановление ранее принятых сумм НДС, предъявленных подрядчиками. Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) по итогам этого года, составила 5,60% (3 341 760 руб. : 59 698 480 руб. х 100%). С учётом этого в декабре 2010 года организация восстановила НДС в сумме 20 607,76 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 5,60%).

Восстановленную сумму налога налогоплательщик отразил в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года (форма декларации утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н). Для этого им было заполнено приложение N 1 к разделу 3 декларации. Указанное приложение заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости (п. 39.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. упомянутым приказом Минфина России N 104н (далее - порядок заполнения)).

В строку 070 приложения налогоплательщик занёс суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, - 3 681 450 руб. В первой строчке графы 1 строки 080 им указан 2007 год, поскольку именно в этом году начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учёта (п. 39.14 порядка заполнения).

В графах 2-4 строки 080 за этот год и за два последующих - 2008-й и 2009-й (следующие две строчки строки 080) - налогоплательщиком проставлены прочерки, так как в этот период отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В четвёртой же строчке строки 080 им приведены: в графе 1 - 2010 год, в графе 2 - 16.06.2010, в графе 3 - 5,6% (доля в процентах округляется с точностью до десятичного знака (п. 39.16 порядка заполнения)), в графе 4 - 20 608 руб. (все значения стоимостных показателей в декларации указываются в полных рублях (п. 17 порядка заполнения)).

Восстановленное значение налога учтено при формировании показателя, вносимого по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" раздела 3 налоговой декларации.

При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год восстановленная сумма НДС была включена в прочие расходы декабря.

Новое в восстановлении

- товары, работы, услуги

Дополнением, внесённым в абзац 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", законодатель обязал налогоплательщиков восстанавливать также и суммы НДС, предъявленные ему при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ объекта недвижимости (подп. "б" п. 19 ст. 2 закона N 245-ФЗ).

Необходимость восстановления входного НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые приобретались для выполнения строительно-монтажных работ, из буквального прочтения рассматриваемого абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ в прежней редакции не следовала. Восстановить надлежало только суммы НДС, предъявленные подрядчиками и начисленные организацией на стоимость СМР для собственного потребления.

Однако налоговая служба не делала исключения для указанных товаров, работ и услуг. Фискалы считали, что если они приобретены для строительно-монтажных работ, то после начала использования построенной недвижимости в не облагаемых НДС операциях входной налог по ним подлежит восстановлению (письма ФНС России от 23.03.09 N ШС-22-3/216, от 28.11.08 N ШС-6-3/862). Теперь же их пожелания закреплены нормой НК РФ.

Окончание примера 1

Дополним условие примера: по товарам, работам и услугам, используемым при строительстве производственного цеха организацией, был принят к вычету НДС в размере 450 000 руб.

В 2011-2016 годах организация наряду с облагаемой НДС продукцией продолжает выпускать и продукцию, освобождённую от обложения этим налогом. Поэтому подлежащие восстановлению в декабре суммы НДС (предъявленные подрядными организациями, которые ранее были приняты к вычету) определяются в соответствии с предложенным законодателем алгоритмом:

- в 2011 году это будет 48 744,31 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 13,24%);

- в 2012 году - 55 575,92 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 15,10%);

- в 2013 году - 60 532,81 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 16,44%);

- в 2014 году - 66 644,09 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 18,10%);

- в 2015 году - 66 730,05 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 18,13%);

- в 2016 году - 65 643,32 руб. (3 681 450 руб. : 10 х 17,83%).

Помимо того, организация должна восстановить ранее принятые суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, которые использовались при проведении строительно-монтажных работ цеха. Искомые суммы исчисляются с использованием того же алгоритма и составят:

- 5958,23 руб. (450 000 руб. : 10 х 13,24%) в 2011 году;

- 6793,29 руб. (450 000 руб. : 10 х 15,10%) в 2012 году;

- 7399,19 руб. (450 000 руб. : 10 х 16,44%) в 2013 году;

- 8146,20 руб. (450 000 руб. : 10 х 18,10%) в 2014 году;

- 8156,71 руб. (450 000 руб. : 10 х 18,13%) в 2015 году;

- 8023,87 руб. (450 000 руб. : 10 х 17,83 %) в 2016 году.

Таким образом, в указанные годы налогоплательщиком восстанавливаются следующие суммы НДС: 54 702,55 руб. (48 744,31 + 5958,23) в 2011 году, 62 369,21 руб. (55 575,92 + 6793,29) в 2012 году, 67 932,01 руб. (60 532,81 + 7399,19) в 2013 году, 74 790,29 руб. (66 644,09 + 8146,20) в 2014 году, 74 886,76 руб. (66 730,05 + 8156,71) в 2015 году, 73 667,19 руб. (65 643,32 + 8023,87) в 2016 году.

Полученные суммы уменьшают налоговые базы по налогу на прибыль, исчисляемые за соответствующие налоговые периоды 2011-2016 годов.

В состав налоговых деклараций по НДС за четвёртые кварталы указанных годов налогоплательщик включает приложение N 1 к разделу 3 декларации.

В первые четыре строчки строки 080 приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 года переносятся данные из граф 1-4 первых четырёх строчек строки 080 указанного приложения налоговой декларации за IV квартал 2010 года (см. начало примера). В пятой же строчке строки 080 в графе 1 приводится 2011 год, в графе 3 - 13,2%, в графе 4 - 54 703 руб. При этом в строку 070 налогоплательщик заносит совокупность сумм НДС, предъявленных подрядными организациями и поставщиками товаров, работ и услуг, используемых при проведении строительно-монтажных работ по возведению цеха, - 4 131 450 руб. (3 681 450 + 450 000).

По аналогии заполняются приложения N 1 к разделу 3 налоговых деклараций за IV кварталы 2012, 2013, 2014, 2015 и 2016 годов (полагаем, что за эти годы форма приложения не изменится).

Выпуск же не облагаемой НДС продукции в 2017 году и последующий период не приводит к необходимости восстановления суммы налога, так как с момента начала начисления амортизации в налоговом учёте минуют установленные 10 лет.

- модернизация и реконструкция

Введённым абзацем 6 в пункт 6 статьи 171 НК РФ обязанность по восстановлению НДС распространена и на случаи модернизации или реконструкции объекта недвижимости, в результате которых изменяется его первоначальная стоимость, если он в дальнейшем используется для осуществления операций, не облагаемых НДС (подп. "б" п. 19 ст. 2 закона N 245-ФЗ). Указанное положение касается и основных средств, по которым на момент проведения модернизации или реконструкции закончено начисление амортизации или с даты введения которых в эксплуатацию минуло более 15 лет. При этом выделены два варианта проведения модернизации и реконструкции:

- с продолжением начисления амортизации или её приостановлением на срок до 12 календарных месяцев либо

- приостановлением начисления амортизации на срок более календарного года.

По каждому из них (назовём их условно быстрой и длительной модернизациями (реконструкциями)) установлены свои правила восстановления.

Быстрая модернизация

При быстрой модернизации или реконструкции порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету при их проведении, схож с описанным выше - в определённой доле в течение 10 лет. Но отсчёт ведётся с даты начала начисления в налоговом учёте амортизации с изменённой первоначальной стоимости. Порядок же восстановления НДС в части сумм налога, принятых при строительстве объекта недвижимости, при этом сохраняется.

Налоговая служба ещё до введения указанной выше нормы предлагала налогоплательщикам восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при осуществлении реконструкции и модернизации. По мнению фискалов, для целей применения пункта 6 статьи 171 НК РФ:

- понесённые расходы на реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости квалифицируются как расходы на оплату:

- работ подрядчиков по осуществлению строительства, а также

- товаров (работ, услуг), приобретённых для выполнения строительно-монтажных работ;

- стоимость реконструкции (модернизации) объекта недвижимости учитывается как объект недвижимости, завершённый капитальным строительством.

Соответственно, суммы НДС, предъявленные подрядчиками и поставщиками при проведении реконструкции (модернизации) и принятые к вычету в установленном порядке, подлежали восстановлению в порядке, установленном для объектов недвижимости, завершённых капитальным строительством.

Исходя из этого, в случае осуществления модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, приводящей к изменению его первоначальной стоимости, на сумму восстанавливаемого налога, ранее принятую к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), фискалы настоятельно рекомендовали налогоплательщику заполнить отдельное приложение N 1 к разделу 3 налоговой декларации (письмо ФНС России от 10.04.09 N ШС-22-3/279).

Данное отдельное приложение налогоплательщику надлежит заполнять в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации стало производиться с изменённой первоначальной стоимости объекта.

В этом отдельном приложении N 1 к разделу 3 декларации они предлагали указывать сумму налога, рассчитываемую как произведение десятой части совокупности сумм НДС, принятых к вычету по выполненным СМР при модернизации (реконструкции) объекта, а также по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения указанных строительно-монтажных работ, и соответствующей доли за календарный год. При этом по отдельным строкам данного листа приложения предлагалось вносить следующую информацию:

- по строке 010 "Наименование объекта недвижимости" - реконструкция;

- строке 040 "Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)" - дату ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (в бухгалтерском учёте) до момента модернизации (реконструкции);

- строке 050 "Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)" - дату начала начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ с изменённой первоначальной стоимости объекта недвижимости;

- по строке 060 "Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учёта НДС" - стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров (работ, услуг), приобретённых для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), без учёта НДС;

- по строке 070 "Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости" - сумму НДС, принятую к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения строительно-монтажных работ при её проведении.

Этот второй лист приложения налогоплательщику следовало заполнять на протяжении 10 лет с момента увеличения первоначальной стоимости объекта недвижимости (указанное письмо ФНС России N ШС-22-3/279).

И эти пожелания налоговиков теперь также закреплены нормой НК РФ.

Пример 2

Дополним данные примера 1: в 2011 году в цехе проводилась его реконструкция подрядным способом без прекращения начисления амортизации в налоговом учёте, акт об окончании реконструкции цеха подписан 11 августа. При этом была принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией и поставщиками товаров, работ, услуг, используемых при осуществлении строительно-монтажных работ по реконструкции цеха, в сумме 796 500 руб.

Проведённая в 2011 году реконструкция цеха, в котором производится продукция, операции по реализации которой как облагаются НДС, так и освобождаются от налога, обязывает организацию в декабре помимо восстановления сумм НДС, предъявленных подрядными организациями, осуществившими строительство цеха, и поставщиками товаров, работ, услуг, которые использовались при его строительстве, восстановить также и суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, проведшей реконструкцию цеха, и поставщиками товаров, работ, услуг, которые использовались при реконструкции. Алгоритм расчёта восстанавливаемых сумм одинаков: каждая совокупность сумм, принятых к вычету, делится на 10 и умножается на долю, величина которой в текущем году - 13,24% (8 413 670 руб. : 63 544 860 руб. х 100%). Исходя из этого восстановленные суммы НДС: 54 702,55 руб. (4 131 450 руб. х 13,24%) - в части строительства объекта, 10 546,07 руб. (796 500 руб. : 10 х 13,24%) - по его реконструкции.

В состав налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 года налогоплательщик включает два листа приложения N 1 к разделу 3.

Первый лист этого приложения будет заполняться вплоть до окончания 2016 года (см. окончание примера 1), второй же - с 2011 по 2020 год.

В общие данные второго листа приложения N 1 к разделу 3 налогоплательщик, последовав предписанию письма ФНС России N ШС-22-3/279, заносит следующую информацию: по строке 010 - реконструкция, по строке 050 - 01.09.2011, по строке 060 - 4 425 000 руб. (796 500 руб. : 18%), по строке 070 - 796 500 руб. По первой строчке же строки 080 им указываются: в графе 1 - 2011 год, в графе 3 - 13,2%, в графе 4 - 10,546 руб.

В последующие годы вплоть до 2020-го в части принятых сумм НДС при осуществлении реконструкции цеха организацией будут восстановлены следующие суммы НДС: 12 024,13 руб. (796 500 руб. : 10 х 15,10%) - в 2012 году, 13 096,58 руб. (796 500 руб. : 10 х 16,44%) - в 2013 году, 14 418,78 руб. (796 500 руб. : 10 х 18,10%) - в 2014 году, 14 437,38 руб. (796 500 руб. : 10 х 18,13%) - в 2015 году, 14 202,26 руб. (796 500 руб. : 10 х 17,83%) - в 2016 году, 11 901,83 руб. (796 500 руб. : 10 х 14,94%) - в 2017 году, 10 900,63 руб. (796 500 руб. : 10 х 13,69%) - в 2018 году, 9921,50 руб. (796 500 руб. : 10 х 12,46%) - в 2019 году, 9684,91 руб. (796 500 руб. : 10 х 12,16%) - в 2020 году.

Каждая из полученных восстановленных сумм НДС будет занесена в графу 4 соответствующей строчки строки 080 второго листа приложения N 1 к разделу 3.

С 2017 года этот лист приложения становится единственным в налоговой декларации, поскольку налогоплательщиком в 2016 году завершено восстановление НДС в части принятых сумм налога при осуществлении строительства цеха.

Длительная модернизация

При длительной модернизации (реконструкции) восстановление НДС в части принятых сумм налога, предъявленных подрядчиками, осуществившими её, и поставщиками товаров, работ, услуг, используемых при выполнении СМР по модернизации (реконструкции), осуществляется, как и при быстрой модернизации, в определённой доле в течение 10 лет. Отсчёт их ведётся с даты начала начисления в налоговом учёте амортизации с изменённой первоначальной стоимости. Порядок же восстановления НДС в части сумм налога, принятых при строительстве объекта недвижимости, меняется.

В случае если до истечения 15-летнего срока с начала начисления амортизации модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится. Начиная же с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ производится начисление амортизации с изменённой первоначальной стоимости объекта, налогоплательщик обязан в налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговые органы по месту своего учёта за четвёртый квартал каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока с начала начисления амортизации по основному средству, отражать восстановленную сумму налога.

Во введённом в пункт 6 статьи 171 НК РФ абзаце 8 приведён порядок расчёта суммы налога, подлежащей восстановлению. Дословный его текст выглядит уж очень мудрёно. Попытаемся его рассмотреть по частям.

Вначале следует определить отношение. В знаменателе вместо 10 лет предлагается использовать количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока восстановления НДС. Отсчёт их следует вести с года, в котором по объекту недвижимости начинает вновь начисляться амортизация. Причём её исчисление производится с учётом изменения первоначальной стоимости основного средства.

Числитель же представляет собой разницу между совокупностью сумм НДС, принятых к вычету при осуществлении строительно-монтажных работ по возведению объекта недвижимости, и произведением одной десятой указанной совокупности на число лет, предшествующих полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту недвижимости начисление амортизации не производилось и объект недвижимости не использовался в деятельности налогоплательщика.

Полученная величина частного затем умножается на соответствующую долю. Эта доля по-прежнему определяется путём деления стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, на общую стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Вполне возможно, что переложенная формулировка порядка расчёта восстанавливаемой величины НДС в части сумм налога, принятых при строительстве объекта недвижимости, с первого раза не всеми однозначно будет воспринята. Для её прояснения можно обратиться к упомянутому письму ФНС России N ШС-22-3/279. В этом письме фискалы разъясняли порядок заполнения приложения к налоговой декларации по НДС в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости. Но относилось это к декларации, которая была утверждена приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н. Форма этого приложения отличается от используемого в настоящее время приложения N 1 к разделу 3 декларации. Нас же будет интересовать сумма, вносимая в графу 9 соответствующей строчки строки 020, заполняемой после окончания модернизации (реконструкции).

После завершения модернизации (реконструкции) и введения объекта недвижимости в эксплуатацию с изменённой первоначальной стоимостью расчёт 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению, предлагалось определять в следующем порядке.

Из суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (её надлежало занести в графу 7 соответствующей строчки строки 020 приложения), следовало вычесть совокупность сумм показателей строчек, отражённых в графе 9 строки 020 за истекшие календарные годы, предшествовавшие году, в котором использование объекта в хозяйственной деятельности было приостановлено для проведения модернизации (реконструкции). В графу 9 по указанным строчкам строки 020 ежегодно заносилась 1/10 часть суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости при его строительстве. Искомая разница суммы налога делилась на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, отсчёт которых вёлся с года, в котором в налоговом учёте началось начисление амортизации с изменённой первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Утверждая форму приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС, минфиновцы не предусмотрели, что в процессе эксплуатации объекта недвижимости может быть осуществлена его модернизация и налогоплательщику после неё придётся продолжать восстанавливать НДС.

Согласно порядку заполнения в строки 010-070 приложения налогоплательщик на протяжении 10 лет должен вносить одинаковые показатели (п. 39.6). После же длительной модернизации у налогоплательщика будут две даты начала начисления амортизационных отчислений в налоговом учёте: первая - после ввода объекта в эксплуатацию, вторая - после завершения модернизации. Возникает вопрос: какую из этих дат следует указывать в строке 050 после окончания модернизации?

Порядок заполнения предписывает рассчитывать сумму НДС, подлежащую восстановлению и вносимую в графу 4 строки 080, как частное от деления произведения 1/10 части суммы, указанной по строке 070, и показателя графы 3 строки 080 за тот календарный год, за который составляется приложение N 1, на 100 (п. 39.17). По строке 070 при этом приводится сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости.

После же окончания модернизации, как было показано выше, алгоритм расчёта восстанавливаемой суммы иной. Если налоговики при осуществлении камеральной проверки налоговой декларации по НДС последуют порядку заполнения, то они придут к выводу, что показатель, внесённый в графу 4 строки 080 приложения N 1 к разделу 3, определён неверно.

Остаётся вновь обратиться к письму ФНС России N ШС-22-3/279. По аналогии с рекомендациями, приведёнными в письме, на наш взгляд, в строке 070 желательно приводить значение числителя в рассматриваемом отношении. Напрашивается указание в приложении и числа лет восстановления НДС по реконструкции. Наличие этих величин позволит проверить правильность исчисления суммы, занесённой в графу 4 соответствующей строчки строки 080.

Возможно, до конца текущего года фискалы изменят форму налоговой декларации по НДС. Ведь теперь именно налоговому ведомству предписано утверждать формы налоговых деклараций (абз. 1 п. 7 ст. 80 НК РФ).

Пример 3

Несколько изменим данные примера 2: модернизация объекта недвижимости началась в ноябре 2011 года, а закончилась в марте 2013 года. На этот период основное средство в силу пункта 3 статьи 256 НК РФ было выведено из состава амортизируемого имущества. Затраты на модернизацию составили 7 965 000 руб. При этом подрядчик, осуществивший её, и поставщики товаров, работ, услуг, используемых при ведении строительно-монтажных работ, выставили НДС в сумме 1 443 700 руб. И эта совокупность была принята к вычету в течение проведения работ по модернизации.

Несмотря на то что в ноябре 2011 года началась модернизация цеха, восстановление НДС в части сумм налога, принятых к вычету при его строительстве, производится в общем порядке. Исходя из этого в декабре организацией восстановлено 54 702,55 руб. (4 131 450 руб. х 13,24%) (см. пример 1).

Поскольку цех весь календарный 2012 год был исключён из состава амортизируемого имущества и не использовался в предпринимательской деятельности налогоплательщика, то за этот год восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производилось. Поэтому в графах 2-4 шестой строчки строки 080 приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2012 года проставляются прочерки, в графе же 1 этой строчки указывается 2012 год.

В графы 1-4 первых пяти строчек строки 080 переносятся данные из первых пяти строчек строки 080 приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 года.

В марте 2013 года завершена модернизация цеха. В налоговом учёте объект недвижимости вновь включается в амортизируемое имущество. С апреля по нему начинает начисляться амортизация с учётом изменения первоначальной стоимости. Поэтому в декабре этого года организация обязана восстановить НДС, принятый при его строительстве.

И восстанавливать НДС налогоплательщику необходимо будет четыре года - с 2013 по 2016 год. С учётом этого значение знаменателя в искомом отношении будет 4.

До момента исключения цеха из амортизируемого имущества объект использовался в предпринимательской деятельности пять лет - с 2007 по 2011 год. Следовательно, величина числителя в отношении определится из соотношения (4 131 450 руб. - (4 131 450 руб. : 10 х 5)), и равна она 2 065 725 руб. Искомая же сумма восстановленного налога - 84 915,01 руб. (2 065 725 руб. : 4 х 16,44%).

Она заносится в графу 4 седьмой строчки строки 080 приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года.

В графы 1-4 первых шести строчек строки 080 переносятся данные, внесённые по строчкам строки 080 приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2012 года.

В последующие три года вплоть до 2016-го в части принятых сумм НДС при осуществлении строительства цеха организацией будут восстановлены следующие суммы НДС: 93 487,87 руб. (2 065 725 руб. : 4 х 18,10%) - в 2014 году, 93 608,45 руб. (2 065 725 руб. : 4 х 18,13%) - в 2015 году, 92 083,99 руб. (2 065 725 руб. : 4 х 17,83%) - в 2016 году.

Восстановление НДС в части принятых сумм НДС при осуществлении реконструкции цеха будет производиться в течение 10 лет начиная с 2013 года. Восстановленная в декабре этого года сумма налога составит 23 573,84 руб. (1 433 700 руб. / 10 х 16,44%).

В общие данные второго листа приложения N 1 к разделу 3 налогоплательщиком заносится следующая информация: по строке 010 - реконструкция, по строке 050 - 01.04.2013, по строке 060 - 7 965 000 руб., по строке 070 - 1 433 700 руб. По первой строчке строки 080 указываются: в графе 1 - 2013 год, в графе 3 - 16,4%, в графе 4 - 23,574 руб.

В последующие годы вплоть до 2022-го в части принятых сумм налога при осуществлении реконструкции цеха организацией будут восстановлены следующие суммы НДС: 25 953,80 руб. (1 433 700 руб. : 10 х 18,10%) - в 2014 году, 25 987,28 руб. (1433 700 руб. : 10 х 18,13%) - в 2015 году, 25 564,06 руб. (1 433 700 руб. : 10 х 17,83%) - в 2016 году, 21 423,30 руб. (1433 700 руб. : 10 х 14,94%) - в 2017 году, 19 621,14 руб. (1 433 700 руб. : 10 х 13,69%) - в 2018 году, 17 858,70 руб. (1433 700 руб. : 10 х 12,46%) - в 2019 году, 17 432,84 руб. (1 433 700 руб. : 10 х 12,16%) - в 2020 году, 16 678,98 руб. (1433 700 руб. : 10 х 11,63%) - в 2021 году, 15 466,25 руб. (1 433 700 руб. : 10 х 10,79%) - в 2022 году.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.