Переоценка основных средств (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.)

Переоценка основных средств

Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) предоставляет право коммерческим организациям производить переоценку группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов путём приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными их ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

После осуществления переоценки восстановительная (текущая) стоимость представляет собой изменение (дооценка либо уценка) первоначальной стоимости объекта основных средств по решению организации.

Примечание. Напомним, что в бухгалтерском учёте используются понятия:

- "первоначальная стоимость" - стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту;

- "восстановительная (текущая) стоимость" - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта;

- "остаточная стоимость" - стоимость, равная первоначальной стоимости за вычетом амортизации в течение срока эксплуатации.

Принятие решения

Из дословного прочтения приведённой нормы вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет ли она переоценивать свои основные средства или нет. Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить свои экономические показатели. Ведь если первоначальная стоимость основных средств возрастает, то увеличивается величина чистых активов. И такая организация становится более привлекательной для инвесторов. Улучшенные показатели бухгалтерского баланса позволяют такой организации с большей вероятностью получить кредит в банке.

Если организация произвела переоценку тех или иных основных средств, то ей в дальнейшем придётся переоценивать их регулярно, чтобы стоимость объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Используемое в норме понятие "существенно" означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости.

Предел существенности обычно устанавливается организацией. Положение по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н) требует приводить в бухгалтерской отчётности обособленно показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

5% можно установить в качестве порога существенности и для проведения переоценки. Так, если по состоянию на конец года разница между балансовой (текущей (восстановительной)) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их рыночной стоимостью составляет менее 5%, то она признаётся несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, нет необходимости. Это подтверждают и примеры, приведённые в пункте 44 Методических указаний по учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учёте положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 года, не признаётся доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Зато эти результаты учитываются при исчислении налога на имущество, ведь он рассчитывается на основании данных об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учёта. Напомним, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Примечание. В своё время Минфин России в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н) пояснил, что решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5% (п. 1).

Изменения в порядке

С 2011 года переоценка группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов производится по состоянию на конец отчётного года (подп. 3 "а" и 3 "б" пункта 3, подп. 1 п. 9 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, утв. приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н, далее - изменения). По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчётный период по состоянию на начало года.

Если организация воспользуется предоставляемым ей правом на проведение переоценки и осуществит её на конец 2011 года, то в бухгалтерской отчётности за этот год данные по основным средствам и нематериальным активам на 31 декабря надлежит привести с учётом её проведения.

А это, в свою очередь, означает учёт результатов проведённой в 2011 году переоценки при определении налоговой базы по налогу на имущество за этот год. Ведь, как было сказано выше, при расчёте среднегодовой стоимости имущества в расчёт берутся данные на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря текущего года, с учётом всех оборотов за этот день (письмо Минфина России от 22.07.08 N 03-05-04-01/27).

Если в 2010 году при расчёте налоговой базы по налогу на имущество учитывались результаты лишь одной переоценки (проведённой в межотчётный период на начало 2010 года), то в текущем году среднегодовая стоимость имущества будет исчислена на основе данных о двух переоценках:

- на начало 2011 года - проведённой в межотчётный период по старым правилам и

- на конец 2011 года - по новым правилам.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчётного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если этот объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учёте на дату переоценки;

- сумма амортизации, начисленной за всё время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтверждённые данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчётного года.

Переоценка однородных групп основных средств осуществляется либо путём индексации, либо путём прямого пересчёта по рыночным ценам, которые должны быть подтверждены документально. Такими подтверждениями являются (п. 43 Методических указаний по учёту основных средств):

- данные на аналогичные средства, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При проведении переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться в сторону как увеличения (дооценка), так и уменьшения (уценка).

Результаты проведённой по состоянию на конец отчётного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно. Порядок отражения в бухгалтерском учёте и отчётности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

Если объект раньше не переоценивался, то сумма его:

- уценки - относится на счёт учёта прочих доходов и расходов (дебет счёта 91 "Прочие доходы и расходы");

- дооценки - зачисляется в добавочный капитал (кредит счёта 83 "Добавочный капитал").

Для отражения результатов переоценки на счёте 83 целесообразно открыть отдельный субсчёт "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки". Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счёта учёта основных средств в корреспонденции с кредитом счёта учёта добавочного капитала.

В первом же случае сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счёта учёта прочих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счёта учёта основных средств. Такой порядок отражения суммы уценки объекта действует с 1 января текущего года. Соответствующие изменения были внесены в пункт 15 ПБУ 6/01 и пункт 48 Методических указаний по учёту основных средств (подп. 3 "в" и 3 "г" пункта 3 и подп. 9 "а" и 9 "б" пункта 7 изменений).

До этой даты суммы уценки списывались на счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)". Оно и понятно, ведь переоценка проводилась в межотчётный период по состоянию на начало года, а в этот момент уже осуществлена реформация баланса, перед которой закрываются вначале все открытые субсчета счёта 91, а затем и счёт 99 "Прибыли и убытки".

Примечание. В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Пример 1

Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 года составила 18 569 500 руб., их рыночная стоимость - 16 712 550 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 8 356 850 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте используется линейный метод начисления амортизации.

Коэффициент пересчёта определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной, его величина - 0,9 (16 712 550 : 18 569 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 7 521 165 руб. (8 356 850 руб. х 0,9).

Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации - 835 685 руб. (8 356 850 - 7 521 165).

Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы - 1 856 950 руб. (18 569 500 - 16 712 550) - и начисленной по ним амортизации - 835 685 руб. Её величина - 1 021 265 руб. (1 856 950 - 835 685) - учитывается в прочих расходах.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря 2011 года осуществляются следующие записи:

Дебет 02 Кредит 01

- 835 685 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 1 021 265 руб. - уценка группы основных средств учтена в прочих расходах.

В налоговом учёте результаты переоценки группы основных средств не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учёте возникает вычитаемая временная разница, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Наличие этой разницы обязывает организации начислить отложенный налоговый актив (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Начисление указанного актива сопровождается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 204 253 руб. (1 021 265 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Начиная с 2012 года начисляемая в налоговом учёте сумма ежемесячной амортизации по группе объектов будет превышать принимаемую в бухгалтерском учёте её величину. В связи с чем величина вычитаемой временной разницы будет уменьшаться, что повлечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- частично погашен отложенный налоговый актив.

Если организация осуществляет переоценку группы объектов, которые раньше уже переоценивались, то порядок отражения результатов переоценки будет следующим.

При проведении дооценки:

- если объекты раньше дооценивались, то сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счёт 83);

- если объекты раньше уценивались, то сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на счёт учёта прочих доходов и расходов (счёт 91-2), зачисляется на счёт учёта прочих доходов и расходов (счёт 91-1). Если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки, отнесённой на счёт 91-2, то сумма превышения относится на счёт 83.

Во втором случае сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится в кредит счёта учёта прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счёта учёта основных средств.

Пример 2

По решению руководителя в организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 года, которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учёта, до переоценки восстановительная стоимость объектов - 16 874 500 руб., сумма начисленной амортизации - 7 248 340 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря 2011 года - 19 405 675 руб. В результате предыдущих уценок на счёт учёта нераспределённой прибыли (нераспределённого убытка) (счёт 84) отнесена сумма 603 642 руб.

Коэффициент пересчёта определяется как отношение рыночной стоимости к восстановительной. Его величина - 1,15 (19 405 675 : 16 874 500).

Сумма пересчитанной амортизации - 8 335 591 руб. (7 248 340 руб. х 1,15).

Разница между суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 087 251 руб. (8 335 591 - 7 248 340).

Сумма дооценки объекта - 1 443 924 руб. ((19 405 675 - 16 874 500) - (8 335 591 - 7 248 340)) - разбивается на две. Первая из них, равная совокупности предыдущих уценок - 603 342 руб. (учтённых ранее на счёте 84), - включается в прочие доходы. Вторая же, представляющая остаток дооценки - 840 282 руб. (1 443 924 - 603 342), - относится на добавочный капитал.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря 2011 года осуществляются следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 02

- 1 087 251 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;

Дебет 01 Кредит 91-1

- 603 342 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;

Дебет 01 Кредит 83

- 840 282 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

Непризнание положительной суммы переоценки в доходах в налоговом учёте приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, влечёт за собой начисление отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 120 656,40 руб. (603 342 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Возрастание восстановительной стоимости группы объектов в бухгалтерском учёте способствует увеличению начисляемой в последующие годы суммы амортизации. И она будет превосходить принимаемую в налоговом учёте её величину. В результате этого сумма налогооблагаемой временной разницы начнёт уменьшаться, а отложенное налоговое обязательство - частично погашаться (п. 18 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учёте ежемесячно будет осуществляться следующая запись:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- частично погашено отложенное налоговое обязательство.

При проведении уценки:

- если объект раньше уценивался, то сумма новой уценки относится на счёт учёта прочих доходов и расходов (счёт 91-2);

- если объект раньше дооценивался, то сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счёт 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счёт 91-2.

Сумма уценки объекта основных средств во втором случае относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды, и отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта учёта добавочного капитала и кредиту счёта учёта основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, отражается по дебету счёта учёта прочих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счёта учёта основных средств (п. 48 Методических указаний по учёту основных средств).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2: по данным бухгалтерского учёта до переоценки, восстановительная стоимость объектов - 16 874 500 руб., сумма начисленной амортизации - 7 248 340 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря 2011 года - 13 499 600 руб. В результате предыдущих дооценок на счёт учёта добавочного капитала отнесена сумма 1 026 834 руб.

Коэффициент пересчёта определяется как отношение рыночной стоимости к восстановительной. Его величина - 0,8 (13 499 600 : 16 874 500).

Сумма пересчитанной амортизации - 5 798 672 руб. (7 248 340 руб. х 0,8).

Разница между суммами накопленной и пересчитанной амортизации - 1 449 668 руб. (7 248 340 - 5 798 672).

Сумма уценки объекта - 1 925 232 руб. ((16 874 500 - 13 499 600) - (7 248 340 - 5 798 672)), - как и в примере 2, разбивается на две. Первая из них, равная совокупности предыдущих дооценок - 1 026 834 руб., - уменьшает добавочный капитал, вторая же, представляющая остаток уценки - 898 398 руб. (1 925 232 - 1 026 834), - включается в прочие расходы.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря 2011 года осуществляются следующие проводки:

Дебет 02 Кредит 01

- 1 449 668 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;

Дебет 83 Кредит 01

- 1 026 834 руб. - учтена часть суммы уценки, равная совокупности предыдущих дооценок;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 898 398 руб. - оставшаяся часть суммы уценки отнесена в прочие расходы.

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 179 679,60 руб. (898 398 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределённую прибыль организации, то есть списывается с дебета счёта учёта добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счёта учёта нераспределённой прибыли организации (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний по учёту основных средств).

Для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. В частности, информация о произведённых переоценках должна быть отражена в карточках учёта основных средств (в формах N ОС-6 "Инвентарная карточка учёта объекта основных средств", ОС-6а "Инвентарная карточка группового учёта объектов основных средств", ОС-6б "Инвентарная книга учёта объектов основных средств" (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7) предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведённых переоценках).

Отметим, что с начала текущего года несколько изменился порядок отражения выбытия основного средства. Согласно изменениям утратил силу пункт 84 методических указаний по учёту основных средств, которым предписывалось использование для отражения выбытия основных средств, как правило, субсчёта "Выбытие основных средств", открываемого к счёту 01. Отмена этого пункта была вызвана несоответствием представленного в нём порядка применения рассматриваемого субсчёта новым установкам на "свёрнутое" отражение результатов выбытия основных средств.

Ранее согласно пункту 79 методических указаний по учёту основных средств детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходовались по текущей рыночной стоимости по дебету счёта учёта материалов в корреспонденции с кредитом счёта учёта прибылей и убытков:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы материалы, полученные при выбытии основного средства.

Таким образом, отдельно, "развёрнуто" показывались доходы выбытия и расходы по нему в виде как минимум остаточной стоимости выводимого объекта.

Замена слов "по дебету" и далее, до конца пункта 79, на словосочетание "на дату списания объектов основных средств" (подп. 13 п. 7 изменений) и приводит к "свёрнутому" отражению результатов выбытия объектов основных средств.

Пример 4

Организация в ноябре 2011 года ликвидировала основное средство, используемое в основном производстве. Его восстановительная стоимость - 945 600 руб., сумма начисленной амортизации (с учётом ноябрьской) - 890 034 руб. Во время эксплуатации основного средства производились его переоценки, в результате которых на счёт учёта добавочного капитала отнесена сумма 23 268 руб. Для ликвидации объекта организация воспользовалась услугами подрядчика. Стоимость услуг - 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. При выбытии основного средства получены материалы стоимостью 16 540 руб. Остаточная стоимость объекта в налоговом учёте - 36 268 руб.

Ликвидация основного средства в бухгалтерском учёте в ноябре сопровождается следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02

- начислена амортизация по выбывающему объекту;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 945 600 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 890 034 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 10 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 16 540 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 76

- 40 000 руб. - учтены услуги подрядной организации по ликвидации основного средства;

Дебет 19 Кредит 76

- 7200 руб. - отражён НДС, предъявленный подрядчиком за оказываемые услуги по ликвидации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 79 026 руб. ((945 600 - 890 034) + 40 000 - 16 540) - учтён финансовый результат от ликвидации объекта;

Дебет 83 Кредит 84

- 23 268 руб. - отражена сумма дооценки выбывающего объекта.

С 1 октября вычету подлежит также и сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядной организацией при проведении ею ликвидации объекта основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком.

В налоговом учёте организации сумма недоначисленной амортизации и расходов на ликвидацию - 76 268 руб. (36 268 + 40 000) - будет признана в составе внереализационных расходов, сумма же полученных материалов - 16 540 руб. - во внереализационных доходах.

Разница в остаточных стоимостях основного средства в обоих учётах на момент его ликвидации - 19 298 руб. (55 566 (945 600 - 890 034) - 36 268), поскольку ранее результаты переоценки объекта (дооценка или его уценка) относились на счёт 83 либо 84. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговое обязательство и налоговый актив" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3859,60 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Аналогичные поправки в части учёта переоценки внесены и в Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н). Скорректированы соответственно нормы пунктов 17, 20, 21, 27 и 30 ПБУ 14/2007 (п. 9 изменений).

Отражение переоценки в бухгалтерской отчётности

В бухгалтерской отчётности организации подлежит раскрытию с учётом существенности, в частности, информация об изменении стоимости основных средств и нематериальных активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту в связи с переоценкой объектов (п. 32 ПБУ 6/01, п. 41 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерскую отчётность за 2011 год, как известно, организациям надлежит представлять в соответствии с формами бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта об изменениях капитала, отчёта о движении денежных средств, утверждёнными приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н. Вместо приложения к бухгалтерскому балансу (формы N 5) организации должны будут составлять пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно. При этом они могут воспользоваться примером составления подобных пояснений, приведённым в приложении N 3 к приказу N 66н.

В разделе III бухгалтерского баланса "Капитал и резервы" произошло изменение показателей. В прежней форме баланса в этом разделе приводилась сводная информация о добавочном капитале (строка 420). В новой же форме имеются две строки - "Переоценка внеоборотных активов" (строка 1340) и "Добавочный капитал (без переоценки)" (строка 1350). При заполнении первой из этих строк используются данные о кредитовом сальдо по счёту 83, аналитические счета учёта сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчётную дату, по второй же - показывается сумма остальных остатков счёта 83, например эмиссионного дохода, курсовых разниц по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.

Ранее в бухгалтерском балансе данные приводились "на начало отчётного года" и "на конец отчётного периода". Теперь сведения отражаются на отчётную дату указанного периода и на 31 декабря как предыдущего года, так и того, который ему предшествует. Исходя из этого в бухгалтерском балансе за 2011 год приводятся данные на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 годов.

Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов, проведённой на конец текущего года, войдут в показатели, отражаемые в графе "на 31 декабря 2011 г." по соответствующим срокам.

При составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год при заполнении граф "на 31 декабря 2010 г." и "на 31 декабря 2009 г." организация вынуждена воспользоваться данными аналитического учёта по счёту 83. При этом в указанных графах следует привести кредитовое сальдо по счёту 83, аналитические счета учёта сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года соответственно. Для обеспечения сопоставимости отчётных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 1 января 2011 года и на 1 января 2010 года, а на конец 2010 и 2009 годов соответственно.

Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту, в частности ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, влечёт изменение учётной политики организации. Приказ Минфина России N 186н, которым внесены изменения в указанные ПБУ, не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учёте и отчётности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки основных средств. Следовательно, в данном случае последствия изменения учётной политики отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно (п. 10, 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

При ретроспективном отражении последствий изменения учётной политики же исходят из предположения, что изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчётности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчётности период, как если бы новая учётная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Исходя из этого если организация осуществляла переоценку внеоборотных активов на 1 января 2011 года, то её результаты необходимо отразить в графе "на 31 декабря 2010 г.", то есть надлежит изменить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приведённую в бухгалтерском балансе за 2010 год "на конец отчётного периода".

Следует скорректировать также и показатели бухгалтерского баланса за 2009 год "на конец отчётного периода", если в межотчётный период с 31 декабря 2009 года по 1 января 2010 года была проведена переоценка внеоборотных активов.

В справочном разделе формы "Отчёт о прибылях и убытках" появились новые показатели, в том числе результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2510).

Поскольку переоценка объектов основных средств и нематериальных активов производится на конец отчётного года, то строка 2510 отчёта о прибылях и убытках заполняется только при составлении годовой бухгалтерской отчётности. В данной строке указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведённой в отчётном периоде.

Суммы дооценки (уценки) внеоборотных активов, отнесённые на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), учитываются при формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" либо строки 2350 "Прочие расходы" отчёта о прибылях и убытках.

Результаты переоценки внеоборотных активов предлагается отразить и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. Так, в предлагаемых табличных формах 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" и 2.1 "Наличие и движение основных средств" предусмотрены графы для отражения изменений первоначальной стоимости и начисленной амортизации по результатам переоценки. При этом в графе "первоначальная стоимость" следует указывать текущую рыночную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость.

Окончание примера 2

Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств, проведённой на 31 декабря 2011 года, вылившиеся в их дооценку в сумме 1 443 924 руб., в бухгалтерской отчётности отражаются следующим образом.

В бухгалтерском балансе при формировании показателей, вносимых в графу "на 31 декабря 2011 г.":

- строки 1130 "Основные средства" - учитывается остаточная стоимость группы однородных объектов основных средств после проведённой переоценки - 11 070 084 руб. (19 405 675 - 8 335 591);

- 1340 "Переоценка внеоборотных активов" - 840 282 руб.;

- 1370 "Нераспределённая прибыль (нераспределённый убыток)" - 603 342 руб.

Приведённые суммы восстановительной стоимости объектов 19 405 675 руб. и начисленной амортизации 8 335 591 руб. указываются по строкам "Основные средства (без учёта вложений в материальные ценности), всего" и по соответствующей группе основных средств граф "переоценка", "изменения за период" табличной формы подраздела 2.1 "Наличие и движение основных средств" раздела 2 "Основные средства".

В справочном разделе отчёта о прибылях и убытках часть суммы дооценки, относимой на добавочный капитал, - 840 282 руб. - вносится по строке 2510. Вторая же её часть - 603 342 руб. - учитывается при формировании показателя, указываемого по строке 2340.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.