Выплата декабрьской зарплаты (О. Митрич, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.)

Выплата декабрьской зарплаты

Примечание. Близятся новогодние праздники, а вместе с ними - конец налогового периода. Все работники, конечно, надеются, что с ними работодатель рассчитается за декабрь до конца текущего года. Денежные средства им понадобятся как перед Новым годом, так и во время праздничных дней.

При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днём работодателю надлежит выплатить заработную плату накануне этого дня (ст. 136 ТК РФ). На первую декаду января приходятся шесть нерабочих праздничных дней: 1, 2, 3, 4 и 5 января - новогодние каникулы, 7 января - Рождество Христово (ч. 1 ст. 112 ТК РФ). Учёт же нормы части 2 статьи 112 ТК РФ, устанавливающей перенос выходного дня при совпадении его с нерабочим праздничным днём на следующий после праздничного рабочий день, увеличивает количество нерабочих дней ещё на пару: воскресенье 1 января переносится на 6-е, суббота 7 января переносится на 9-е. С учётом того что 8 января - воскресенье, новогодние праздники в будущем году продлятся с 1 по 9 января включительно. Поэтому первым рабочим днём 2012 года становится 10 января.

Таким образом, если в организации день выдачи зарплаты приходится на 1-9-е число, то работодатель, исходя из требований Трудового кодекса РФ, обязан выплатить декабрьскую зарплату работникам 30 декабря 2011 года. При этом необходимо учитывать и то, что в последний рабочий день года банки обычно работают с клиентами лишь до обеда. Ну и, конечно, следует учесть и пожелания сотрудников, о которых было сказано выше. Следовательно, операцию по выдаче (перечислению) заработной платы желательно осуществить за несколько дней до окончания текущего года.

По общему правилу заработная плата выплачивается в денежной форме наличными или по безналичному расчёту. В первом случае наличность выдаётся из кассы организации, во втором - денежные средства с расчётного счёта работодателя перечисляются на счета банков, открытые работниками, либо на их пластиковые карточки.

Довольно многие работодатели заработную плату выдают через кассу в следующем месяце. В договоре с банком обычно указывается, какого числа работодатель должен ежемесячно снимать деньги на заработную плату. И отдельные банки иной раз отказываются выдать наличные, если клиент решает снять зарплату раньше установленного срока. Поэтому желательно заранее предупредить банк о том, что декабрьская зарплата будет выдаваться раньше установленного срока. В письме следует сообщить сумму, которая потребуется работодателю на выплату заработной платы сотрудникам за последний месяц 2011 года, и день, когда намереваются снять денежную наличность.

Напомним, что организации обязаны сдавать в учреждения банков все наличные деньги сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе. Хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов можно только для выдачи заработной платы, выплат социального характера и стипендий, и то не дольше трёх рабочих дней, включая день получения денег в учреждении банка (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней). На четвёртый (шестой) день не использованные по назначению суммы наличных денег надлежит сдать в банк (п. 2.6 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.98 N 14-П, утв. советом директоров Банка России 19.12.97, протокол N 47).

Если же заработная плата перечисляется на карточки сотрудников, то вышеприведённой проблемы не возникает. Остаётся лишь подготовить документы, необходимые для проведения указанной операции.

Конечно, при выплате заработной платы до окончания месяца работодатель сталкивается с необходимостью нарушения предписаний нормативных документов. Осуществление выплаты заработной платы до 30 декабря несколько некорректно, поскольку табель учёта рабочего времени, на основании которого производится расчёт заработной платы, ещё не закрыт. До конца года кто-нибудь из работающих вполне может заболеть или, наоборот, выйти на работу. И тогда уже в январе придётся осуществлять её уточняющий расчёт.

При необходимости доначисления зарплаты проблем не возникает. Если же окажется, что работнику выплачена излишняя сумма, то необходимо будет произвести её удержание.

Положения по удержанию из заработной платы работника установлены статьёй 137 ТК РФ. Приведённый в этой статье перечень случаев удержания заработной платы является закрытым.

Так, удержание из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю может производиться в том числе для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счётных ошибок. Заработная плата, излишне выплаченная работнику, не может быть с него взыскана, за исключением, в частности, счётной ошибки.

Как видим, в обоих положениях законодателем использовано понятие "счётная ошибка". Под счётной ошибкой, по нашему мнению, следует понимать ошибку, допущенную непосредственно в процессе расчёта при математических действиях, то есть неправильное применение правил математики (арифметическая ошибка). Ранее понятие "счётная ошибка" содержалось в пункте 51 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утв. постановлением Совета Министров СССР, ВЦСПС от 23.02.84 N 191). Счётной ошибкой являлась арифметическая ошибка.

Переплату же в рассматриваемом случае не столь уж и корректно считать счётной ошибкой. Ведь она произошла по вине работодателя, а именно в связи с неправильным применением положения о начислении заработной платы: заработная плата ошибочно выплачена в повышенном размере без учёта фактически отработанного работником времени.

Если же рассматриваемый случай всё-таки отнести к счётной ошибке, то работодателю необходимо принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня неправильно исчисленной выплаты. При этом указанное решение может быть принято им только при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

При варианте же выплаты заработной платы работникам 10 января 2012 года нарушается законодательство о труде. В этом случае выплатить работникам придётся несколько большие суммы, поскольку при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан начислять проценты (денежную компенсацию) за каждый день задержки. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя (ст. 236 ТК РФ).

Размер денежной компенсации определяется 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченной в срок суммы за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчёта включительно.

Напомним, что за нарушение законодательства о труде и об охране труда трудовой инспекцией может быть наложен административный штраф (ст. 5.27 КоАП РФ):

- на должностных лиц - в размере от 1000 до 5000 руб.;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Примечание. Согласно гражданскому законодательству не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения, в частности, заработная плата и приравненные к ней платежи, предоставленные гражданину в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовестности с его стороны и счётной ошибки (п. 3 ст. 1109 ГК РФ).

Начисляем, учитываем и выплачиваем

В бухгалтерском учёте начисления работникам выплат и вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам в денежной и (или) натуральной формах учитываются в расходах по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 5, 18 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Исходя из этого при начислении заработной платы за декабрь в бухгалтерском учёте осуществляется следующая запись:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 70 - начислена заработная плата работникам.

Примечание. Размер выплачиваемых работнику процентов может быть повышен коллективным договором или трудовым договором.

Сумма страховых взносов по обязательному страхованию исчисляется отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Страховые взносы рассчитываются ежемесячно по каждому человеку, с которым заключён трудовой или гражданско-правовой договор, исходя из величины выплат за отчётный период и установленных тарифов. Ежемесячный обязательный платёж по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платёж (п. 1, 5 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Поскольку 15 января 2012 года приходится на воскресенье, то днём окончания срока уплаты страховых взносов будет понедельник 16 января.

Таким образом, исчисленные суммы страховых взносов в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС за декабрь работодатель может уплатить в следующем году вплоть до 16 января включительно. Поэтому в текущем году можно обойтись проводками лишь по их начислению:

Дебет 20 (23, 24, 25, 26, 43, 44) Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" (ФФОМС, ТФОМС, ПФР страховая часть, ПФР накопительная часть)

- начислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды по обязательным видам страхования на сумму выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц за декабрь.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за декабрь уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22.12.05 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" (ст. 1 Федерального закона от 08.12.10 N 331-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов"). Суммы страховых взносов на травматизм перечисляются страхователем, заключившим трудовой договор с работником, ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Следовательно, перечислить указанные страховые взносы необходимо в день списания с расчётного счёта фирмы средств на выплату зарплаты работникам. Исходя из этого в бухгалтерском учёте в декабре осуществляются следующие записи:

Дебет 20 (23, 24, 25, 26, 43, 44) Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России по страховым взносам на травматизм"

- начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве за декабрь;

Дебет 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России по страховым взносам на травматизм" Кредит 51

- перечислены страховые взносы на травматизм за декабрь.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения плательщиком НДФЛ такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Налоговый агент должен перечислить суммы исчисленного и удержанного налога с дохода работников не позднее дня (п. 6 ст. 226 НК РФ):

- фактического получения в банке наличных средств на выплату дохода - в случае выплаты заработной платы наличными средствами;

- перечисления дохода со счёта организации на счёт сотрудника либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, если между сотрудником и организацией ведутся безналичные расчёты;

- следующего за днём фактического получения работником дохода - для доходов, выплачиваемых из выручки в кассе;

- следующего за днём фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Поэтому причитающуюся к уплате в бюджет сумму НДФЛ работодателю следует перечислить не позднее дня фактической выплаты (перечисления) заработной платы работникам: Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- начислен налог на доходы физических лиц из заработной платы работников;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- перечислен НДФЛ, удержанный из доходов работников за декабрь.

Величину начисленного дохода, исчисленную с него сумму НДФЛ и удержанный налог налоговому агенту надлежит указать в справках о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611). Независимо от дня выплаты работникам зарплаты за декабрь (в этом же месяце или в январе следующего года) её сумма приводится в справках за 2011 год. Вытекает это из приведённой выше нормы пункта 2 статьи 223 НК РФ, устанавливающей дату получения дохода в виде заработной платы.

При заполнении указанной справки за текущий год налоговым агентам следует заполнить и строку 5.5 "Сумма налога перечисленная" раздела 5 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода" (письмо ФНС России от 24.02.11 N КЕ-4-3/2975). Новая обязанность агента по отражению перечисленной в бюджетную систему РФ суммы НДФЛ по каждому физическому лицу подтверждена решением ВАС России от 30.03.11 N ВАС-1782/11.

Удержать начисленную сумму налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому при выплате заработной платы за декабрь в этом месяце при условии выполнения работодателем приведённых выше требований главы 23 НК РФ показатели, вносимые по строкам 5.3 "Сумма налога исчисленная", 5.4 "Сумма налога удержанная" и 5.5 "Сумма налога перечисленная" раздела 5 справки, будут одинаковыми.

Будут они совпадать и в случае выплаты заработной платы в следующем году, но при условии, что это произойдёт до момента представления указанных справок в налоговый орган. Представить же сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, суммах НДФЛ, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за налоговый период, работодатель должен не позднее 1 апреля 2012 года (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Факт выдачи заработной платы в зависимости от способа сопровождается следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 51

- сняты с расчётного счёта денежные средства для выплаты заработной платы за декабрь;

Дебет 70 Кредит 50

- выдана работникам заработная плата за декабрь

либо

Дебет 70 Кредит 51

- перечислена на счета работников заработная плата за декабрь.

Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда, учитываемые налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль (ст. 255 НК РФ).

Даты признания затрат на оплату труда в составе расходов организации в целях налогообложения прибыли будут различаться в зависимости от выбранного метода учёта.

При методе начисления суммы заработной платы включаются в расходы в месяце, в котором она была начислена (п. 4 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода расходы на зарплату можно признать в день её выплаты сотрудникам (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Исходя из этого организация, использующая метод начисления, учитывает в расходах, уменьшающих полученные доходы в 2011 году, сумму декабрьской зарплаты независимо от того, когда денежные средства будут выплачены работникам фактически.

В целях налогообложения прибыли страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на травматизм включаются в состав прочих расходов (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на травматизм с декабрьской зарплаты такие организации учитывают в расходах при расчёте налога на прибыль за 2011 год в любом случае, даже если суммы этих взносов они уплатят в 2012 году.

При применении кассового метода затраты по декабрьской зарплате включить в расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год, смогут только те организации, которые рассчитаются с работниками по 30 декабря текущего года.

Организации же, которые осуществят выплату заработной платы за декабрь после 10 января следующего года, смогут учесть данные расходы только при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал 2012 года.

В аналогичном порядке учитываются ими при исчислении налога на прибыль и суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на травматизм.

Вознаграждение по итогам года

Вознаграждение по итогам года начисляется за календарный год, то есть за период работы с 1 января по 31 декабря. Поэтому его выплачивают, как правило, в начале следующего года. Однако некоторые работодатели выдают такое вознаграждение до завершения года.

При выплате вознаграждения до окончания календарного года у работодателя могут возникнуть сложности, если:

- в локальном нормативном акте (трудовом договоре) предусмотрены условия, при которых вознаграждение не начисляется;

- вознаграждение начисляется пропорционально отработанному за год времени.

Если основание для неназначения вознаграждения возникнет после его выплаты, но до окончания календарного года, бухгалтерии придётся осуществить перерасчёт выплаченных сумм. Пересчёт понадобится также, если сотрудник заболеет или уйдёт в отпуск в конце года. В обоих случаях излишне выплаченную сумму необходимо будет удержать (ч. 3 ст. 137 ТК РФ).

Удержание из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателем может производиться, как было сказано выше, для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счётных ошибок. Следовательно, работодатель столкнётся с теми же трудностями, что и при удержании излишне начисленной заработной платы за декабрь.

В прошлом году многие работодатели, несмотря на возможные осложнения, всё же выплатили рассматриваемые вознаграждения до окончания года. И это было связано с тем, что размер общих страховых тарифов в 2010 году составлял 26% (20,0% - в ПФР, 2,9% - в ФСС России, 1,1% - в ФФОМС и 2,0% - в ТФОМС (ст. 57 закона N 212-ФЗ)), а у некоторых и ниже, вплоть до 14%, в текущем же году страховые тарифы увеличились до 34% (26,0% - в ПФР, 2,9% - в ФСС России, 3,1% - в ФФОМС и 2,0% - в ТФОМС (п. 2 ст. 12 закона N 212-ФЗ)).

На следующий год проектом федерального закона предусматривается небольшое снижение страховых тарифов - до 30%, из них по тарифу 22% исчисляются взносы в ПФР, по тарифу 2,9% - в ФСС России, по тарифу 5,1% - в ФФОМС. Такие тарифы применяются, пока размер выплат и вознаграждений застрахованного лица, исчисленных нарастающим итогом с начала года, не достигнет 512 000 руб. С сумм же, превышающих указанную величину, страховые взносы исчисляются только в ПФР по тарифу 10%.

Исходя из установленных тарифов страховых взносов вознаграждение по итогам года вроде бы логично выплачивать в следующем году. Хотя некоторым работодателям всё же более выгодно произвести такую выплату в текущем году.

Напомним, что в 2011 году база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 463 000 руб. нарастающим итогом с начала расчётного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную величину, страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 закона N 212-ФЗ, постановление Правительства РФ от 27.11.10 N 933).

В декабре доход, исчисленный нарастающим итогом с начала расчётного периода, у некоторых работников превысит приведённые 463 000 руб. При начислении им вознаграждения по итогам года страховые взносы в ПФР, ФФС России, ФФОМС и ТФОМС с этих сумм начисляться не будут.

Наличие в совокупности вознаграждений по итогам года сумм доходов, не облагаемых страховыми взносами в 2011 году, может привести к тому, что исчисленная величина страховых взносов с данного вознаграждения в текущем году будет меньше, чем их значение, начисленное в 2012 году по более низкому тарифу 30%. Порог для такой суммы доходов определяется из уравнения:

,

где - общая сумма вознаграждения по итогам года;

- общая сумма доходов работников из вознаграждения по итогам года, которая превышает 463 000 руб.

Осуществив соответствующие арифметические действия, получаем:

,

или

.

Примечание. Большинству "упрощенцев" целесообразнее выплачивать вознаграждение по итогам 2011 года в 2012 году.

Таким образом, если сумма необлагаемых доходов работников в вознаграждении по итогам года превышает 11,76% от общей его величины, то работодателю выгоднее выплатить рассматриваемое вознаграждение в текущем году. В противном же случае данное вознаграждение экономически целесообразно выплачивать уже в начале 2012 года.

"Упрощенцы", которые в текущем году исчисляли страховые взносы в государственные внебюджетные фонды по общему тарифу 26% (18% - в ПФР, 2,9% - в ФСС России, 3,1% - в ФФОМС и 2,0% - в ТФОМС), в будущем году будут начислять взносы только в ПФР по тарифу 20%, поскольку тариф в ФСС России и ФФОМС равен 0%.

Исходя из этого, можно и для них определить величину необлагаемых доходов в общей сумме вознаграждения по итогам года, при которой указанную выплату более выгодно осуществить в текущем году. Для "упрощенцев" исходное уравнение примет следующий вид: . В итоге же получаем .

Как видим, выигрыш в исчислении страховых взносов (меньшая их сумма) при выплате вознаграждения по итогам года в текущем году получат лишь те "упрощенцы", у которых четверть начисленной суммы приходится на сотрудников, доходы которых в декабре превысили 463 000 руб. А если такие работодатели и есть, то их не столь уж и много. Большинству же "упрощенцев" целесообразнее выплачивать рассматриваемое вознаграждение в 2012 году.

О. Митрич,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.