Резерв резерву рознь... (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Резерв резерву рознь...

Не секрет, что резервы в практике отечественного бухгалтерского учета не находят широкого применения. У бухгалтера и без них забот хватает. С этим, конечно, не поспоришь, но резерв нужен не для того, чтобы усложнять жизнь бухгалтеру, а чтобы повысить качество учетной информации и сэкономить на авансах по налогам в отчетных периодах. Данная статья посвящена порядку формирования и отражения резервов в бухгалтерском и налоговом учете.

Предназначение и виды резервов

По общему правилу резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного включения в издержки производства и обращения либо в расчет налоговой базы. В международных стандартах, с которыми постепенно сближаются нормы законодательства РФ, резервирование является не правом, а обязанностью организации, которая должна позаботиться о том, чтобы расходы в текущем периоде как можно более точно отвечали получаемым доходам. Для целей налогообложения, наоборот, создание резерва - право налогоплательщика уменьшить налоговую базу заранее, не дожидаясь того момента, когда резервируемые расходы будут фактически осуществлены. По сути, организации это выгодно, но из-за сложности, громоздкости расчетов и повышенного риска совершения ошибки бухгалтеры нередко отказываются от них. Не в пользу резервов и тот факт, что порядки их бухгалтерского и налогового учета зачастую различаются, а это означает, что придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(1).

К сведению. Все резервы в налоговом учете вправе создавать лишь те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

При всем многообразии операций, осуществляемых в торговой организации, не так много резервов, которые она может создать по нормам действующего законодательства. Обобщим в таблице их основные виды.

Виды резервов предстоящих расходов	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Резерв на ремонт и гарантийное обслуживание	+	+
Резерв на ремонт ОС	-	+
Резерв по сомнительным долгам	+	+
Резерв для покрытия оценочных обязательств	+	-
Резерв на оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год	+	+

Создание резервов на оплату отпусков и на выплату вознаграждений по итогам работы за год предусмотрено проектом ПБУ "Учет вознаграждений работникам". По всем остальным резервам правила их создания закреплены на законодательном уровне. Причем в бухгалтерском учете четкого описания, как создать резерв, нет, поэтому бухгалтеру предстоит самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике способ резервирования, основываясь на примерах и рекомендациях соответствующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Резерв на гарантийный ремонт товаров

Бухгалтерский учет расходов, которые резервируются на гарантийное обслуживание, регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2).

Исходя из норм стандарта резерв можно охарактеризовать как оценочное обязательство, которое отражается в учете и отчетности в наиболее достоверной стоимостной оценке. В ПБУ 8/2010 нет конкретной методики, однако в нем приведен один из вариантов оценки резерва под гарантийный ремонт и обслуживание товаров: определяется процент от стоимости проданных товаров на гарантии, который показывает, с какой степенью вероятности товары будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, а также какая доля товаров потребует дополнительных затрат на ремонт. Данные для оценки берутся из прошлых периодов или плановых расчетов. После этого, умножив процент на стоимость проданных товаров, организация получает сумму, которую следует зарезервировать под покрытие расходов на гарантийное обслуживание (ремонт).

Пример 1

В 2011 г. организация реализовала товары с правом на гарантийное обслуживание (1 год) на сумму 1,5 млн. руб. Исходя из прошлого опыта, около 20% проданных товаров будут возвращены для ремонта, расходы на который составят около 25% стоимости бракованных товаров. По итогам 2012 г. сумма расходов организации на оплату устранения недостатков товаров по гарантии составит 80 тыс. руб.

Процент для определения величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров равен 5% (20% x 0,25). Сам резерв расходов на гарантийное обслуживание и ремонт составит 75 тыс. руб. (1,5 млн. руб. x 5%). Данный резерв будет отражен в отчетности за 2011 год, после чего будет погашаться за счет осуществляемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание товаров. Ремонт гарантийных товаров производится силами сторонней организации, для расчетов с которой применяется счет 76.

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 декабря 2011 г.
Отражены отчисления в резерв на гарантийный ремонт	44-1	96-1	75 000
В течение 2012 г.
Списана за счет резерва стоимость услуг по ремонту	96-1	76-2	75 000
Списано превышение фактических расходов над резервом	44-1	76-2	5 000

Обратите внимание: резерв на гарантийный ремонт отражается как оценочное обязательство сразу в конце года в полной сумме, что само по себе не отвечает принципу резервирования - равномерности отчислений. Однако в данном случае акцент делается именно на обязательстве по гарантийному ремонту и обслуживанию, а не на резерве предстоящих расходов. Поэтому отражение обязательства в полной сумме на конец года оправданно и методологически верно. Единственное, обязательство может быть начислено не в полной сумме, а за вычетом дисконтированного процента, в случае если гарантия дается не на год, а на несколько лет. При таких условиях без дисконтирования при определении величины оценочного обязательства просто не обойтись. В чем оно заключается? В том, что у подобного оценочного обязательства есть приведенная и номинальная стоимость. Разница между этими показателями - это расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты), связанные с отсрочкой исполнения обязательства.

Пример 2

Дополним условия предыдущего примера. Гарантия на товары предоставляется на 2 года. Для целей бухгалтерского учета и отчетности этот срок отсчитывается после отчетной даты, когда организация решила отразить оценочное обязательство. Ставка дисконтирования принята ею исходя из процентной ставки, под которую продавец предоставляет заемные средства на сопоставимых условиях (14% в год). Резерв на гарантийное обслуживание на 2 года увеличен с 75 тыс. руб. до 150 тыс. руб. Фактические расходы на ремонт некачественных товаров в 2012 г. составят 60 тыс. руб., в 2013 г. - 80 тыс. руб.

В учете на 31 декабря 2011 года будет отражена приведенная стоимость оценочного обязательства, которая за 2 года с помощью дисконтирования "доводится" до номинальной величины 150 тыс. руб. Она должна быть учтена по итогам 2013 года. Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

, где:

СД - ставка дисконтирования;

t - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Таким образом, коэффициент дисконтирования будет равен 0,76947 (). Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составят:

- на 31 декабря 2011 года: 115 421 руб. (150 000 руб. x 0,76947) - оценочное обязательство;

- на 31 декабря 2012 года: 16 159 руб. (115 421 руб. x 0,14) - проценты и 131 580 руб. (115 421 + 16 159) - оценочное обязательство;

- на 31 декабря 2013 года: 18 420 руб. (131 580 руб. x 0,14) - проценты и 150 000 руб. (131 580 + 18 420) - оценочное обязательство;

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На 31 декабря 2011 г.
Отражены отчисления в резерв на гарантийный ремонт*	44-1	96-1	115 421
До 31 декабря 2012 г.
Погашена часть оценочного обязательства	96-1	76-2	60 000
Отражены расходы по увеличению обязательства	91-2	96-1	16 159
До 31 декабря 2013 г.
Погашена часть оценочного обязательства	96-1	76-2	80 000
Отражены расходы по увеличению обязательства	91-2	96-1	18 420
Учтено в доходах излишне начисленное обязательство*	96-1	91-1	10 000
* В примере использованы не все оценочное обязательство, поэтому остаток 10 тыс. руб. (150 - 60 - 80) включается в состав прочих доходов отчетного периода.

Порядок налогового учета резерва на гарантийный ремонт и обслуживание товаров прописан в ст. 267 НК РФ. Резерв создается по товарам, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Самое главное, что величина созданного резерва не может превышать предельного размера, для определения которого нужно рассчитать процент - долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от продажи товаров за предыдущие три года (или фактический период реализации товаров, если он меньше). За каждый отчетный период полученный процент умножается на выручку, в результате определяется отчисление в резерв.

Пример 3

Выручка (без учета НДС) от реализации гарантийных товаров в 2008-2010 гг. составила 9 млн. руб. (2 млн. руб., 3 млн. руб., 4 млн. руб. соответственно). Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров за три года равны 180 тыс. руб. (40 тыс. руб., 60 тыс. руб., 80 тыс. руб. соответственно). В 2011 г. выручка от реализации товаров составила: в I квартале - 1,2 млн. руб., в II квартале - 1,3 млн. руб., в III квартале - 1,5 млн. руб., в IV квартале - 2 млн. руб.

Доля фактически расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года равна 2% (180 тыс. руб. / 9 млн. руб.). Суммы, которые организация может направить в налоговый резерв в течение года, составят:

- в I квартале - 24 тыс. руб. (1,2 млн. руб. х 2%);

- в II квартале - 26 тыс. руб. (1,3 млн. руб. х 2%);

- в III квартале - 30 тыс. руб. (1,5 млн. руб. х 2%);

- в IV квартале - 40 тыс. руб. (2 млн. руб. х 2%).

Итого за год - 120 тыс. руб. (6 млн. руб. х 2%).

Если резерв меньше, чем фактические расходы, которые списываются за счет него, то разница включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сложнее, если наоборот. Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва, не полностью использованная на ремонт гарантийных товаров, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.

Пример 4

Дополним условия предыдущего примера. Допустим, что в 2011 г. расходы по гарантийному ремонту составили 100 тыс. руб., а выручка от реализации товаров, на которые распространяется гарантия, - 3 млн. руб. В I квартале 2012 г. выручка от продажи товаров на гарантии будет равна 1,5 млн. руб. (без НДС).

Рассчитаем долю расходов по гарантии в объеме выручки за 2009-2011 годы. Она составит 2,4% ((60 + 80 + 100) тыс. руб. / (3 + 4 + 3) млн. руб.). Тогда сумма, которую организация может направить в налоговый резерв в I квартале 2012 года, будет равна 36 тыс. руб. (1,5 млн. руб. x 2,4%). Учитывая, что в предыдущем, 2011, году сформировался остаток в 20 тыс. руб. (120 - 100), организация может включить в расходы I квартала 2012 года лишь 16 тыс. руб. (36 - 20). Заметим, если бы получилось наоборот, то есть если бы сумма остатка превысила сумму отчислений в резерв, то разницу следовало бы учесть в составе внереализационных доходов отчетного периода.

По отчислениям в резерв на гарантийный ремонт и обслуживание товаров возникают разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением. В принципе, они временные, так как в учете и налогообложении в конечном счете должны быть признаны фактические расходы, а все остатки по плановым (предполагаемым) расходам следует списать. Однако возможность переносить резерв не только на следующие отчетные, но и на следующие налоговые периоды (год) усложняет учет разниц. Поэтому, чтобы не запутаться во временных разницах и отложенных налогах, которые рано или поздно должны быть списаны, предлагается иной подход: разницы между резервированием в бухгалтерском и налоговом учете признавать постоянными и начислять с них постоянное налоговое обязательство или актив по правилам ПБУ 18/02.

Резервы расходов на ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств резервируются только в налоговом учете. В бухгалтерском же с года вступления в силу ПБУ 8/2010 делать этого не нужно, поскольку у организации отсутствует такая обязанность. Оценочное обязательство организации по предстоящим расходам по ремонту ОС не признается, а значит, в бухгалтерском учете данные расходы не резервируются.

Порядок отражения в налоговом учете создания резерва на ремонт ОС прописан в ст. 324 НК РФ. В состав расходов на ремонт объектов ОС включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с проведением ремонта. Главное, что нужно сделать бухгалтеру, - это определить нормативы отчислений в резерв. Принимаются во внимание периодичность ремонта объектов ОС, частота замены их элементов (в частности узлов, деталей, конструкций) и сметная стоимость ремонта. Непосредственно отчисления в резерв на ремонт ОС производятся исходя из совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений, которые налогоплательщик утверждает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Если принято решение о накоплении средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв на обычный ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование дорогого вида ремонта. Отчисления по обычному и дорогостоящему виду ремонта складываются, и определяется общий норматив отчислений в резерв на эти виды ремонта (Письмо Минфина РФ от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369).

Следует признать, что у организаций торговли не так много собственных основных средств, которые требуют дорогостоящего капитального ремонта. Нередко они арендуют имущество и проводят текущий ремонт, стоимость которого не настолько существенна, чтобы для этого резервировать суммы в налоговом учете. Такие расходы достаточно учитывать по факту в составе прочих затрат, связанных с производством и реализацией (ст. 260 НК РФ).

Резерв для покрытия оценочных обязательств

Напомним, что обязательства, в которых есть уверенность и которые можно оценить с высоким процентом достоверности, считаются оценочными, а все остальные в лучшем случае относятся к условным обязательствам, оцениваемым приблизительно.

Примером оценочного обязательства в сфере торговли является судебное разбирательство, по результатам которого предприятие может быть оштрафовано в связи с нарушением договора.

Для признания оценочного обязательства в учете нужно соблюдать ряд условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием ее прошлой хозяйственной деятельности, исполнения которой она избежать не может;

- существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, необходимого для исполнения оценочного обязательства;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов деятельности организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов и специалистов (то есть одного суждения бухгалтера при оценке неопределенных обязательств недостаточно). Краткосрочные оценочные обязательства (менее года) рассчитываются усреднено из интервала возможных значений, а долгосрочные - по стоимости, определяемой путем дисконтирования. Очевидно, что чем меньше срок обязательства, тем более достоверной может стать его "оценочная" величина, поэтому бухгалтеру по возможности стоит избегать долгосрочных оценочных обязательств, отдавая приоритет возможным расходам ближайшего будущего.

Пример 5

В суде оптовому продавцу за реализацию некачественных товаров предъявлен иск от розничного продавца, которому поставлялись товары на реализацию (без предоплаты). Требование касается возмещения ущерба в результате нарушения договорных обязательств. Эксперты сошлись во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу оптовика. Сумма убытков, возмещения которых требует розничный продавец, по приблизительным расчетам составляет от 20 тыс. руб. (с вероятностью 70%) до 40 тыс. руб. (с вероятностью 30%). Прогнозы экспертов сбылись и оптовику пришлось возместить причиненные розничному продавцу убытки в сумме 30 тыс. руб.

Рассчитаем величину оценочного обязательства исходя из интервала значения и вероятностей его наступления: 20 тыс. руб. x 0,70 + 40 тыс. руб. x 0,30 = 26 000 руб. Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Корреспондирующим счетом является счет учета затрат. В ПБУ 8/2010 не сказано, за счет каких затрат признается оценочное обязательство, но в части претензий и исков целесообразно использовать счет учета прочих расходов. Впоследствии при фактических расчетах признанное оценочное обязательство может списываться на счет отражения прочих доходов или корреспондировать со счетом учета кредиторской задолженности, с использованием которого в учете отражается исполнение обязательств по предъявленному иску.

Для целей налогообложения создание резерва под оценочное обязательство, рассмотренное в примере, не предусмотрено. Поэтому между учетом и налогообложением возникнет временная разница, которая сформирует отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 5 200 руб. (26 000 руб. x 20%). В дальнейшем он будет погашен за счет того, что организация-оптовик признает в составе налоговых расходов возмещение убытков за срыв договорных обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также за счет включения в доходы неиспользованной части оценочного обязательства.

В бухгалтерском учете организации-оптовика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по судебному иску	91-2	96-2	26 000
Отражен ОНА	09	68	5 200
В момент списания оценочного обязательства
Списано обязательство на основании решения суда	96-2	76-2	26 000
Перечислены денежные средства в возмещение убытков	76-2	51	30 000
Учтено превышение расходов над обязательством*	91-2	76-2	4 000
Погашен ОНА	68	09	5 200
* В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты оптовика на погашение задолженности по решению суда отражаются в учете в общем порядке.

Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения

Данные выплаты (вознаграждения) считаются оценочным обязательством (с неопределенной величиной или сроком исполнения). В пользу неопределенности величины говорит тот факт, что оплата отпуска рассчитывается перед его предоставлением исходя из расчетного периода, предшествующего отпуску, и начисленной за это время суммы выплат и вознаграждений в пользу работников. Знать в начале года о том, какая зарплата у работника будет за полгода перед уходом в отпуск, нельзя, можно только прикинуть приблизительное (оценочное) значение. То же самое касается вознаграждения по итогам работы за год, сумму которого в начале года знает разве что руководитель (да и то не точно). Можно лишь предположить, сколько средств понадобится на такие выплаты и вознаграждения, при этом право на них работники зарабатывают в течение по мере выполнения трудовых функций, то есть постепенно в течение отчетного периода. Поэтому имеет смысл резервировать расходы на оплату отпуска и выплату вознаграждения за год с целью их равномерного включения в затраты на оплату труда.

В бухгалтерском учете порядок начисления отпускных "про запас" и вознаграждения по итогам работы за год будет регулироваться ПБУ "Учет вознаграждений работникам", до момента вступления которого в силу можно лишь давать рекомендации по его применению в дальнейшем. В связи с тем что расходы, связанные с предстоящей оплатой отпусков (вознаграждений по итогам работы за год), являются оценочным обязательством, оно должно быть определено на конец (начало) отчетного периода (года). При этом величина самого резерва (планируемых расходов отчетного периода) определяется как разность между конечным и начальным сальдо обязательства по оплате отпусков (вознаграждений по итогам работы за год).

На конец каждого отчетного периода оценочное обязательство должно корректироваться. Согласитесь, один раз на год можно приблизительно рассчитать все отпуска, но делать это ежемесячно (ежеквартально) трудоемко. В связи с этим бухгалтер может выбрать иную методику уточнения оценочного обязательства по отпускам (годовым вознаграждениям). Одна из таких упрощенных методик основывается на расчете норматива расходов на оплату отпусков, который определяется в начале года. Далее в течение отчетного периода расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как произведение фактических затрат на оплату труда и этого норматива.

К сведению. Величина резерва по отпускным и годовым премиям работникам определяется с учетом страховых взносов, расходы на оплату которых следует также зарезервировать.

После того как определена сумма резервирования, производится ежемесячное формирование резерва и дальнейшее списание за счет него фактических расходов на оплату отпуска (годовой премии) и начисленных (уплаченных) страховых взносов. Пока это лишь предположения, окончательный вывод и пример можно будет привести после вступления в силу проекта ПБУ "Учет вознаграждений работникам".

Для целей налогообложения резервы на оплату отпускных и выплату вознаграждения по итогам работы создаются в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. Для начала определяется предполагаемый размер затрат на выплату отпускных в предстоящем году. Этот показатель плановый и его можно оценить исходя из данных по отпускам предыдущего года или же посчитать месячную часть от годового фонда оплаты труда. Не забудьте учесть страховые взносы.

На следующем этапе следует определить предполагаемую величину расходов на оплату труда, которые планируются в предстоящем году (без учета отпускных). В данный показатель включают сумму оплаты труда, сумму начисленных взносов. На основе плановых отпускных и расходов на оплату труда (без выплаты отпускных) определяется ежемесячный процент отчислений в резерв как частное от этих показателей. Затем ежемесячный процент умножается на сумму фактических расходов на оплату труда и взносов на страхование (каждый месяц), в результате чего получаем суммы резервирования в текущем отчетном периоде.

Пример 6

Организация в налоговом учете формирует резерв на оплату отпускных. Предполагаемая сумма отпускных (с учетом страховых взносов) на предстоящий год составляет 200 тыс. руб., величина расходов на оплату труда (без учета отпускных но с учетом взносов) - 2,2 млн. руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит 9% (200 тыс. руб. / 2 200 тыс. руб. x 100%). Данный показатель используется для расчета ежемесячных отчислений в резерв, например, если фактический размер расходов на оплату труда в конкретном месяце составляет 150 тыс. руб. (включая взносы), то в резерв будет включено 13,5 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 9%). В дальнейшем суммы начисляемых отпускных списываются за счет величины начисленного в налоговом учете резерва. В конце года производится его инвентаризация. Если отчислений в резерв для покрытия фактических затрат на оплату отпусков оказалось недостаточно, то сумма перерасхода (с учетом страховых взносов) по итогам года включается в состав расходов, и наоборот, неиспользованная сумма резерва подлежит отражению в облагаемых налогом на прибыль доходах.

Резерв по сомнительным долгам

Для целей бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Данные рекомендации содержатся в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3). Не обязательно признавать долг сомнительным на 100%, процент неоплаты может быть меньше и сумма резерва должна включать то, что не удастся вернуть.

Согласитесь, оценивать каждый долг на сомнительность у предприятия, имеющего более ста контрагентов, достаточно сложно. Упростить этот процесс можно, если воспользоваться опытом формирования резервов в международной практике. В частности, на основе информации по предыдущим периодам определять средний процент неоплаты в зависимости от величины просрочки исполнения обязательства. Дебиторская задолженность, не погашенная контрагентами в срок, ранжируется по этим же интервалам. Остается сумму долгов (по интервалам) умножить на процент неоплаты. В результате получаем резерв по сомнительным долгам, который равномерно начисляется в течение отчетного года.

Просрочка в днях	До 1,5 месяца (от 1 до 45 дней)	До квартала (от 45 до 90 дней)	До 6 месяцев (от 90 до 180 дней)	Свыше 180 дней
Процент неоплаты	5%	25%	50%	80%
Сумма задолженности	400 000	200 000	80 000	50 000
Величина резерва	20 000	50 000	40 000	40 000

В итоге общая сумма резерва составит 150 тыс. руб. (20 000 + 50 000 + 40 000 + 40 000). Ежемесячно в резерв будет списываться по 12 500 руб. (150 тыс. руб. / 12 мес.). И именно за счет резерва будут списываться безнадежные долги, нереальные ко взысканию. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не используется, то остаток присоединяется к финансовым результатам. Например, если за счет созданного резерва было списано безнадежных долгов на сумму 100 тыс. руб., то оставшиеся 50 тыс. руб. на конец года включаются в состав прочих доходов.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячное начисление отчислений в резерв
Начисление резерва равномерно на протяжении года	91-2	63-1	12 500
Списание долгов за счет резерва
Списание безнадежных долгов в течение года	63-1	60-2, 62-1	100 000
По итогам отчетного года
Присоединение остатка к финансовому результату	63-1	91-1	50 000

В налоговом учете резерв формируется по правилам ст. 266 НК РФ, содержащей ряд условий. В частности, есть ограничение: он должен составлять не более 10% от выручки организации отчетного периода. Для того чтобы сформировать резерв, нужно провести инвентаризацию задолженностей, по результатам которой по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней резервируется полная сумма долга, со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в резерв включается 50% долга.

Если использовать условия примера, то получается, что на один квартал резерв составит 230 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 50% + 80 тыс. руб. + 50 тыс. руб.).

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете необходимо каждый отчетный период инвентаризировать сомнительную задолженность и исходя из результатов корректировать резерв. Сумма вновь создаваемого резерва должна быть уточнена на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва прошлого периода, то разница включается во внереализационные доходы. Если же, наоборот, новый резерв превышает остаток, то разница включается во внереализационные расходы организации (п. 5 ст. 266 НК РФ).

* * *

Итак, бухгалтеру нужно не только правильно зарезервировать расходы в учете и налогообложении, но и отразить разницы в нормах формирования резерва. В этом помогут знания и отдельный регистр, в котором следует разделить разницы на временные и постоянные, после чего начислить отложенные налоги и постоянные налоговые обязательства (активы) (в зависимости от ситуации и видов создаваемых организацией резервов).

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.