Залогодатель: учет и обращение взыскания (О. Берг, "Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.)

Залогодатель: учет и обращение взыскания

Залог является одним из самых распространенных способов обеспечения исполнения обязательств при заключении договоров. Чаще всего он применяется при предоставлении кредитов и займов. Залогодателем является должник, предоставивший залог в качестве гарантии о возврате долга. В данной статье рассмотрим понятие залога и порядок его отражения в бухгалтерском и налоговом учете залогодателя (должника).

Общие положения договора залога

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляют имущество, изъятое из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, и прочие права, уступка которых другому лицу запрещена законом. К изъятому из оборота имуществу относится, в частности, оружие, а к требованиям, неразрывно связанным с личностью кредитора, - требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (пункт 1 статьи 336 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.

Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 295 ГК РФ (пункт 2 статьи 335 ГК РФ).

Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц.

Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Причем, если залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также должен быть удостоверен у нотариуса.

В договоре о залоге должны быть закреплены такие существенные условия, как предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (пункт 1 статьи 339 ГК РФ). В противном случае договор о залоге не считается заключенным.

По общему правилу, заложенное имущество остается у залогодателя. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (пункт 4 статьи 338 ГК РФ). Заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. Отметим, что особенность залога товаров в обороте заключается в том, что залогодатель имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что его общая стоимость не будет меньше суммы, указанной в договоре о залоге (пункт 1 статьи 357 ГК РФ). При этом залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую он вносит информацию об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (пункт 3 статьи 357 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 344 ГК РФ установлено, что залогодатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.

Обратите внимание! Согласно пункту 2 статьи 18 Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" залогодатель несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге в книгу записи залогов. Залогодатель обязан возместить потерпевшим в полном объеме убытки, причиненные несвоевременностью внесения записей в книгу, их неполнотой или неточностью, а также уклонением от обязанности предоставлять книгу записи залогов для ознакомления.

Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со статьей 401 ГК РФ. Залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю. Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель имеет полное право от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату.

Более того, договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога.

Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, имеет право зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.

Далее рассмотрим порядок отражения в учете залогодателя (должника) заложенного имущества.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 2 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как в данном случае не происходит уменьшения экономических выгод.

Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, то оно и учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то при передаче его в залог, в учете залогодателя необходимо сделать бухгалтерскую запись:

Дебет 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства, переданные в залог" Кредит 01 "Основные средства" - отражена балансовая стоимость имущества, переданного в залог.

Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором, поэтому это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге. При этом в учете залогодателя делается следующая запись:

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.

Пример

ООО "Зебра" предоставило ЗАО "Аленка" заем в сумме 700 000 рублей на три месяца из расчета 3% в месяц под залог имущества. Предметом залога являлись материалы стоимостью 900 000 рублей. В договоре о залоге материалы были оценены в 800 000 рублей. Предмет залога передавался залогодержателю-заимодавцу. По договору займа ЗАО "Аленка" (заемщик) уплачивало проценты ежемесячно.

В бухгалтерском учете ЗАО "Аленка" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

На дату получения займа и передачи залога:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 700 000 рублей - получена сумма займа согласно договору;

Дебет 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в залог" Кредит 10 "Материалы"

- 900 000 рублей - переданы материалы в залог;

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 800 000 рублей - выданы материалы в обеспечение исполнения обязательства по договору займа.

В конце каждого месяца:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 21 000 рублей (700 000 рублей x 3%) - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 21 000 рублей - перечислены проценты за пользование займом.

Налоговый учет

Как было отмечено выше, имущество, являющееся предметом залога, остается у залогодателя или передается залогодержателю. Однако в любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем.

Налог на прибыль

Согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя.

Если предмет залога реализован, то на дату его реализации в учете залогодателя признается доход в сумме, полученной от его продажи (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Одновременно стоимость приобретения или остаточная стоимость заложенного имущества, а также суммы расходов, связанных с его реализацией, будут уменьшать этот доход. Следовательно, налогооблагаемая прибыль от продажи заложенного имущества определяется в общем порядке.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога. На это обращено внимание в постановлениях ФАС Центрального округа от 6 мая 2008 г. по делу N А54-2056/2007-С22, от 31 марта 2008 года по делу N А54-978/2007-С21.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит от залогодателя к залогодержателю, то объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.

Налог на имущество

Напомним, право собственности на имущество, являющееся предметом залога, сохраняется за залогодателем независимо от того, остается имущество у него или же передается залогодержателю.

Таким образом, если в залог передается основное средство, то оно продолжает числиться на балансе залогодателя (должника), на отдельном субсчете, и, соответственно, продолжает являться объектом налогообложения по налогу на имущество.

Если же заложенное основное средство будет реализовано с публичных торгов или куплено залогодержателем, то оно не будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество после перехода права собственности на него приобретателю (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Обращение взыскания

Процедура приведения в исполнение залога состоит из двух основных стадий: обращение взыскания на заложенное имущество и реализация заложенного имущества.

Рассмотрим, что представляет собой обращение взыскания.

Статьей 348 ГК РФ установлены основания обращения взыскания на заложенное имущество. Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (пункт 1 статьи 348 ГК РФ).

Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее.

Пунктом 2 статьи 348 ГК РФ установлено, что обращение взыскания не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Если не доказано иное, предполагается, что нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:

1) сумма неисполненного обязательства составляет менее чем 5% от размера оценки предмета залога по договору о залоге;

2) период просрочки исполнения обязательства, обеспеченного залогом, составляет менее трех месяцев.

Пункт 3 статьи 348 ГК РФ уточняет понятие систематичности нарушения исполнения обязательства, исполняемого периодическими платежами. Так, нарушение может считаться систематическим, если сроки внесения платежей были нарушены более чем 3 раза в течение 12 месяцев, даже при условии, что каждая просрочка незначительна.

Порядок обращения взыскания на заложенное имущество подробно изложен в статье 349 ГК РФ.

В общем случае требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", если иное не предусмотрено законом.

Заметим, что соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть заключено в любое время. Такое соглашение может быть включено в договор о залоге. Однако, оно может быть признано судом недействительным по иску лица, права которого нарушены таким соглашением.

Если залогодателем является физическое лицо, то соглашение заключается при наличии нотариально удостоверенного согласия залогодателя на внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество.

В случае неисполнения залогодателем соглашения об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, то обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке допускается, если иное не предусмотрено законом, на основании исполнительной надписи нотариуса в порядке, установленном статьей 78 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Согласно пункту 6 статьи 349 ГК РФ взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, если:

1) для заключения договора о залоге имущества физического лица требовалось согласие или разрешение другого лица либо органа;

2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;

3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно;

4) предметом залога являются жилые помещения, принадлежащие на праве собственности физическим лицам;

5) договором о залоге или иным соглашением залогодателя с залогодержателем не установлен порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество либо в установленном сторонами порядке обращение взыскания невозможно;

6) законом установлены иные случаи.

Отметим, что если денежных средств от продажи предмета залога недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, то он имеет право согласно пункту 5 статьи 350 ГК РФ получить недостающую сумму из прочего имущества должника. Если сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом обязательства, то разница перечисляется залогодателю (пункт 6 статьи 350 ГК РФ).

Налоговый учет. Налог на прибыль

Напомним, что собственником заложенного имущества до его продажи остается залогодатель независимо от того, у кого имущество находилось.

Таким образом, при продаже заложенного имущества именно у залогодателя возникают доходы от реализации предмета залога. Если залогодатель применяет метод начисления, то он признает такой доход на дату реализации имущества (пункт 3 статьи 271 НК РФ), если кассовый метод, то на дату получения оплаты от покупателя (пункт 2 статьи 273 НК РФ). При этом согласно статье 268 НК РФ указанные доходы уменьшаются на остаточную стоимость (стоимость приобретения) заложенного имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ суммы штрафов и прочих санкций, предусмотренных основным договором (обеспеченным залогом) за неисполнение залогодателем (должником) своих обязательств, учитываются в составе внереализационных расходов залогодателя.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ эти суммы включаются залогодателем в налоговую базу на дату признания санкций или вступления в законную силу решения суда (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления).

Суммы возмещения расходов залогодержателя на содержание и реализацию заложенного имущества признаются залогодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 31 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом следует учитывать, что такие затраты обязательно должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ налог на добавленную стоимость необходимо начислять только при продаже предмета залога с торгов или при передаче его залогодержателю в собственность. Исключение из этого правила предусмотрено лишь для имущества, реализация которого не облагается НДС на основании статьи 149 НК РФ.

Согласно статье 40 НК РФ, статье 154 НК РФ, пунктам 2-4 статьи 164 НК РФ НДС нужно начислить исходя из условий продажи имущества: если цена включает в себя НДС, то по расчетной ставке, если же в договоре указана цена без НДС, то по обычной ставке 10 или 18%.

Так, например, если по условиям торгов цена продажи заложенного имущества включает в себя НДС, то используется расчетная ставка. Если же торги не состоялись и залогодержатель оставит у себя заложенное имущество, то и цена, по которой он оставит его, будет включать в себя НДС.

Отметим, что при реализации предмета залога необходимо выставить покупателю счет-фактуру. Такое требование установлено пунктом 3 статьи 169 НК РФ.

Напомним, что иногда взыскание на заложенное недвижимое имущество может быть обращено только по решению суда (пункт 2 статьи 349 ГК РФ).

Примечание. Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2012 года вступит в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ). Этот закон добавил в часть первую НК новые положения, в частности статью 105.3, определяющую общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. При этом положения статьи 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ будут применяться исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу названного закона (пункт 6 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ).

В этом случае организатор торгов признается налоговым агентом по НДС (пункт 4 статьи 161 НК РФ). При этом он обязан самостоятельно исчислить и удержать НДС при продаже заложенного имущества. Следовательно, если залогодатель не является организатором торгов, то он не уплачивает НДС и не выставляет счет-фактуру.

О. Берг,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.