Привлечение заемных средств бюджетными и автономными учреждениями физической культуры и спорта (Л. Салина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Привлечение заемных средств бюджетными и автономными учреждениями физической культуры и спорта

Привлечение заемных средств является одним из способов реализации инвестиционных проектов бюджетных и автономных учреждений физической культуры и спорта, когда субсидий из соответствующего бюджета и средств от приносящей доход деятельности не хватает на создание (строительство) какого-либо объекта. В данном материале мы рассмотрим правовые вопросы заключения договоров по привлечению заемных средств, а также вопросы бухгалтерского учета по операциям привлечения заемных денежных средств.

Возможность привлечения заемных средств бюджетными и автономными учреждениями

В соответствии со ст. 14 Закона об автономных учреждениях*(1) привлечение заемных средств относится к крупным сделкам. Отсюда следует, что заключать кредитный договор или договор займа автономное учреждение вправе только с предварительного одобрения наблюдательного совета.

Как известно, согласно Федеральному закону N 83-ФЗ*(2) с 1 января 2011 года правовой статус бюджетных учреждений изменился. До указанной даты в соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение не имело права получать кредиты и займы. Теперь указанное положение действует в отношении казенных учреждений. Пункт 10 ст. 161 БК РФ гласит, что казенное учреждение не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги.

Закон о некоммерческих организациях*(3), руководствоваться которым с 1 января 2011 года должны бюджетные учреждения, не содержит прямого запрета на привлечение ими заемных средств. Кроме того, в соответствии с инструкциями N 157н *(4) и 174н *(5) в учете бюджетного учреждения имеют место операции по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом в рамках приносящей доход деятельности.

Прежде чем приступить к вопросам бухгалтерского учета заимствований, рассмотрим вопросы заключения договора займа в соответствии с ГК РФ.

Договор займа

Договор займа предусматривает взаимодействие двух сторон: займодавца и заемщика. Займодавцем может быть как физическое, так и юридическое лицо. Займодавец передает в собственность второй стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). Нас в данном случае будут интересовать денежные средства, то есть дальше речь пойдет о заемных денежных средствах. Гражданский кодекс допускает также, что предметом договора займа может быть иностранная валюта.

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Их размер и порядок получения определяются договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов последний считается равным ставке рефинансирования на день их уплаты. Обычно проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа, однако договором может быть предусмотрено иное (ст. 809 ГК РФ).

Договор займа должен содержать условия возврата займа (срок и порядок возврата). Сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления требования о возврате, если договором не предусмотрено иное. Заем считается возвращенным в момент передачи средств займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (ст. 810 ГК РФ).

Если одной из сторон выступает юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме (ст. 808 ГК РФ).

Заем может быть целевым. В этом случае договор содержит условие использования заемщиком полученных средств на определенные цели, а в обязанности заемщика входит обеспечение возможности осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа (ст. 814 ГК РФ).

Кредитный договор

Еще одним способом получить денежные средства взаймы является заключение кредитного договора. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа, если из существа кредитного договора не вытекает иное (ст. 819 ГК РФ).

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Ее несоблюдение влечет недействительность договора - он считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).

Кредитор может отказаться от предоставления заемщику кредита при наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что предоставленная сумма не будет возвращена в срок. В свою очередь, заемщик вправе отказаться от получения кредита, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления (ст. 821 ГК РФ).

Банковская гарантия

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору займа или кредитному договору может стать банковская гарантия. Статья 368 ГК РФ дает такое понятие банковской гарантии: в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Допустим, что автономное учреждение (АУ) заключило договор займа с юридическим лицом (ЮЛ). Одним из условий предоставления займа было заключение договора банковской гарантии АУ со страховой организацией. В этом случае АУ является принципалом, кредитор принципала ЮЛ - бенефициаром, а страховая организация - гарантом.

Основная функция договора банковской гарантии - обеспечить исполнение принципалом обязательств перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ).

Обратите внимание! Банковская гарантия не зависит от основного обязательства, то есть предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром в отношениях между ними не зависит от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (ст. 370 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций по привлечению заемных средств

Учет операций с привлеченными заемными средствами ведется бюджетными и автономными учреждениями на счете 0 301 00 000 "Расчеты по принятым долговым обязательствам". На этом же счете учитываются расходы по обслуживанию долговых обязательств (по начислению и выплате процентов, пеней, штрафных санкций, связанных с привлечением заимствований).

Задолженность по заключенным кредитным соглашениям (договорам) и иным видам долговых обязательств, кроме государственных и муниципальных гарантий, отражается по номинальной стоимости долга в рублях.

Учет операций по долговым обязательствам в иностранных валютах ведется одновременно в соответствующей иностранной валюте и рублевом эквиваленте. В рублевый эквивалент задолженность пересчитывается на дату совершения операций в иностранной валюте. Кроме того, переоценка задолженности в рублевый эквивалент осуществляется на отчетную дату (на дату формирования регистра бухгалтерского учета). Возникшие при этом курсовые разницы увеличивают (уменьшают) кредиторскую задолженность по расчетам по долговым обязательствам в иностранной валюте за счет финансового результат текущего финансового года от переоценки активов (п. 248-250 Инструкции N 157н).

Аналитический учет по счету ведется в карточке учета государственного (муниципального) долга (долговых обязательств). Аналитический учет должен обеспечить представление данных в разрезе видов долговых обязательств, кредиторов и принятых перед ними обязательств по возврату привлеченных заимствований, а также оплате начисленных расходов по обслуживанию долговых обязательств. Операции по привлечению заемных денежных средств отражаются в журнале операций с безналичными денежными средствами, в части переоценки суммы долга и начисления процентов, пеней, штрафов - в журнале по прочим операциям (п. 252, 253 Инструкции N 157н).

Бюджетные и автономные учреждения для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с кредиторами по долговым обязательствам применяют следующие группировочные и аналитические счета:

Номер счета	Название счета	Применение счета (+ - применяется, - - не применяется)
		Инструкция N 174н	Инструкция N 183н*
0 301 10 000	Расчеты по долговым обязательствам в рублях	+	+
0 301 14 000	Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом	+	+
0 301 14 710	Увеличение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом	+	-
0 031 14 810	Уменьшение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом	+	-
0 301 20 000	Расчеты по долговым обязательствам по целевым иностранным кредитам (заимствованиям)	+	+
0 301 24 000	Расчеты по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом, в рамках целевых иностранных кредитов (заимствований)	+	+
0 301 24 720	Увеличение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом, в рамках целевых иностранных кредитов	+
0 301 24 820	Уменьшение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом, в рамках целевых иностранных кредитов	+
0 301 40 000	Расчеты по долговым обязательствам в иностранной валюте	+	+
0 301 44 000	Расчеты по заимствованиям в иностранной валюте, не являющимся государственным (муниципальным) долгом	+	+
0 301 44 720	Увеличение задолженности по заимствованиям в иностранной валюте, не являющимся государственным (муниципальным) долгом	+	-
0 301 44 820	Уменьшение задолженности по заимствованиям в иностранной валюте, не являющимся государственным (муниципальным) долгом	+	-
* Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

Обратите внимание! Операция по привлечению заемных средств в учете бюджетных и автономных учреждений отражается с использованием кода вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) (п. 124, 125 Инструкции N 174н, п. 127, 128 Инструкции N 183н).

Корреспонденция счетов по операциям привлечения заемных средств бюджетными и автономными учреждениями

Бюджетные учреждения (Инструкция N 174н)		Автономные учреждения (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1. Принятие долговых обязательств на основании первичного учетного документа, подтверждающего поступление средств на лицевой счет (на счет, в кассу) учреждения в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции:
2 201 11 510 2 201 27 510 2 201 34 510	2 301 14 710 2 301 24 720 2 301 44 720	2 201 11 000 2 201 34 000	2 301 14 000 2 301 24 000 2 301 44 000
2. Погашение задолженности по долговым обязательствам на основании первичного учетного документа, подтверждающего расходование денежных средств учреждения, в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции
2 301 14 810 2 301 24 820 2 301 44 820	2 201 11 610 2 201 27 610 2 201 34 610
3. Начисление суммы долгового обязательства перед гарантом, в случае если последний исполнил требования бенефициара, с возникновением эквивалентного регрессивного требования гаранта к учреждению-принципалу отражается на основании Справки (ф. 0504833), оформленной по документу, подтверждающему возникновение требований гаранта по объекту учета, в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции
2 301 14 810 2 301 24 820 2 301 44 820	2 301 14 710 2 301 24 720 2 301 44 720	2 301 14 000 2 301 24 000 2 301 44 000	2 301 14 000 2 301 24 000 2 301 44 000
4. Прекращение долгового обязательства учреждения-принципала в случае его исполнения гарантом при отсутствии регрессивного требования к учреждению со стороны гаранта на основании документа, подтверждающего исполнение гарантом долгового обязательства учреждения в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции
2 301 14 810 2 301 24 820 2 301 44 820	2 401 10 173	2 301 14 000 2 301 24 000 2 301 44 000	2 401 10 173
5. Начисление процентов по долговым обязательствам учреждения на основании Справки (ф. 0504833), оформленной согласно расчету процентов на условиях, предусмотренных договором, в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции
2 401 20 231 2 401 20 232	2 301 14 710 2 301 24 720 2 301 44 720	2 401 20 231 2 401 20 232	2 301 14 000 2 301 24 000 2 301 44 000
6. Начисление пеней, штрафных санкций по долговым обязательствам учреждения на основании Справки (ф. 0504833), оформленной согласно расчету, подтверждающему сумму требований кредитора, предусмотренных договором, в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции
2 401 20 290	2 301 14 710 2 301 24 720 2 301 44 720	2 401 20 290	2 301 14 000 2 301 24 000 2 301 44 000
7. Перечисление процентов, пеней, штрафных санкций отражается на основании первичного учетного документа, подтверждающего расходование денежных средств бюджетного учреждения в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции
2 301 14 810	2 201 11 610	2 301 14 000	2 201 11 000
2 301 24 820	2 201 27 610	2 301 24 000	2 201 27 000
2 301 44 820		2 301 44 000
8. Признание курсовых разниц отражается на основании Справки (ф. 0504833) на дату формирования регистра бухгалтерского учета либо в связи с возникновением при расчете рублевого эквивалента суммы обязательства на его исполнение:
- положительные разницы
2 401 10 171	2 301 24 720	2 401 10 171	2 301 24 000
	2 301 44 720		2 301 44 000
- отрицательные разницы
2 301 24 820 2 301 44 820	2 401 10 171	2 301 24 000 2 301 44 000	2 401 10 171

Пример

Автономное учреждение заключило кредитный договор с банком. Согласно договору учреждение получает кредит в размере 3 600 000 руб. под 8% годовых сроком на 3 г. Погашение основного долга по кредиту производится ежемесячно равными долями - 100 000 руб. Погашение процентов производится также ежемесячно равными долями - 24 000 руб. в месяц (3 600 000 руб. x 24% / 36 мес.). Кредит получен в сентябре 2011 г.

Операции по получению и погашению кредита отражаются в учете автономного учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно начиная с октября 2011 г.
Отражено получение кредита на основании выписки из лицевого счета бюджетного учреждения	2 201 11 000	2 301 14 000	3 600 000
Отражено погашение кредита	2 301 14 000	2 201 11 000	100 000
Отражено начисление процентов по кредиту	2 401 20 231	2 301 14 000	24 000
Отражено погашение процентов	2 301 14 000	2 201 11 000	24 000

Для справки. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационным расходом учреждения и учитываются при исчислении прибыли с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

Л. Салина,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(2) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(3) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(4) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(5) Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".