Налогообложение премий покупателям продовольственных товаров (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2011 г.)

Налогообложение премий покупателям продовольственных товаров

Комментарий к письму Минфина России от 12.10.11 N 03-03-06/1/665 "Об учёте в целях налогообложения прибыли у организации - поставщика премий (скидок), предоставленных покупателю в рамках договора поставки продовольственных товаров".

В очередном своём письме от 12.10.11 N 03-03-06/1/665 специалисты Минфина России ответили на вопрос, может ли организация-поставщик учесть в целях налогообложения премии (скидки), предоставленные покупателю в рамках договора поставки продовольственных товаров. Речь идёт о премиях:

- за своевременную или досрочную оплату товаров;

- за отсутствие возвратов;

- за достижение определённого уровня товарооборота;

- за расширение рынка сбыта товаров (открытие новых магазинов);

- за планомерность закупок товаров;

- за эффективную организацию логистических процессов (доставка товаров от распределительного центра до магазинов);

- за достижение объёма закупок отдельных позиций товаров;

- за поддержание ассортимента.

Ответ финансистов довольно простой. Если премии (скидки), которые предоставляют поставщики продовольственных товаров своим покупателям, предусмотрены пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.09 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - закон о торговле), то они включаются в состав внереализационных расходов поставщика.

Основанием является положение подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определённых условий договора.

Если же выплата подобных премий законом о торговле не предусмотрена, то они не учитываются при расчёте налога на прибыль.

Закон о торговле

Закон о торговле вступил в силу 1 февраля 2010 года. Переходный период, установленный пунктом 2 статьи 22 этого закона, закончился 30 июля 2010 года. Таким образом, с 31 июля 2010 года торговые организации руководствуются правилами, установленными этим законом. Закон N 381-ФЗ был принят в целях:

- создания прозрачного и предсказуемого порядка осуществления торговой деятельности;

- устранения недобросовестных практик и давления на контрагентов со стороны торговых сетей и поставщиков;

- устранения излишних административных барьеров в торговле;

- поддержки малого и среднего бизнеса в сфере торговли и производства продовольственных товаров.

Положения этого закона касаются договоров поставки продовольственных товаров.

В частности, при заключении договоров поставки продовольственных товаров запрещается включать в договор условия, предусматривающие:

- выплату поставщиком премии за объём в размере более 10% от цены поставляемых товаров (п. 4 ст. 9 закона о торговле);

- выплату поставщиком премий при продаже социально значимых продовольственных товаров (п. 5 ст. 9 закона о торговле);

- предоставление поставщиком иных видов премий за выполнение покупателем условий договора поставки или его изменение (п. 6 ст. 9 закона о торговле);

- запрет на перемену лиц в обязательстве по договору поставки путём уступки требования, а также ответственность за несоблюдение этого запрета сторонами такого договора (п. 11 ст. 9 закона о торговле).

Эти ограничения распространяются на все договоры поставки продовольственных товаров - и на сделки между поставщиком и торговой розничной сетью, и на сделки между оптовиками, и на сделки между сельхозпроизводителями и оптовиком.

По мнению чиновников, в целях налогообложения у поставщика учитываются только те вознаграждения, которые:

- выплачиваются за определённое количество товаров, приобретённых покупателем;

- не уменьшают стоимость приобретённых товаров;

- не превышают 10% от цены приобретённых продовольственных товаров.

Скидка, премия или бонус?

В законе о торговле не используются понятия "скидка", "премия" и "бонус".

По мнению специалистов Минфина России, вознаграждение покупателя за приобретение определённого количества товаров тождественно премиям, которые выплачивает продавец покупателю за выполнение определённых условий договора.

Следовательно, организация-продавец может выплачивать организации-покупателю любые вознаграждения - скидки, премии, бонусы. При этом не имеет значения, как в договоре поставки именуется подобное вознаграждение (письмо Минфина России от 11.10.10 N 03-03-06/1/643). Главное, чтобы оно выплачивалось покупателю за объём приобретённых товаров.

Корректировка стоимости реализованных товаров

Вознаграждение покупателя за объём приобретённых товаров должно включаться в цену договора, но не должно уменьшать стоимость этих товаров.

По мнению специалистов Минфина России, только при выполнении этого условия организация-поставщик может включить в состав внереализационных расходов вознаграждение, выплачиваемое покупателю по договору поставки. Аналогичного мнения придерживаются налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.11 N 16-15/002618@).

Расходы на выплату вознаграждения покупателю признаются у поставщика в том отчётном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий договора поставки.

При этом ни поставщик, ни покупатель при выплате вознаграждения за поставки прошлых периодов не должны корректировать декларацию по НДС и декларацию по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.08.10 N 03-03-06/554).

Сумма вознаграждения, причитающегося торговой организации от поставщика в связи с выполнением условий договора поставки продовольственных товаров, является для торговой организации прочим доходом (п. 5 и 7 Положения по ведению бухгалтерского учёта "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утверждённого приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Покупатель включает вознаграждение в состав доходов на основании уведомления, направленного ему поставщиком.

Пример 1

Поставщик 30 сентября 2011 года отгрузил покупателю продовольственные товары на сумму 1 100 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб.

Размер вознаграждения покупателя за объём приобретённых товаров составляет 20% от стоимости продовольственных товаров, или 220 000 руб. (1 100 000 руб. х 20%).

Вознаграждение было начислено покупателю 10 октября, а 11 октября перечислено на его расчётный счёт.

В бухгалтерском учёте покупателя были сделаны следующие записи.

30 сентября 2011 года:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретённых товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - выделена сумма входящего НДС на основании полученного счёта-фактуры;

Дебет 68, субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - предъявлен к налоговому вычету "входящий" НДС.

10 октября 2011 года:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 220 000 руб. - включена в состав прочих доходов сумма вознаграждения, полученного на основании уведомления от поставщика.

11 октября 2011 года:

Дебет 51 Кредит 60

- 220 000 руб. - поступило на расчётный счёт организации-покупателя вознаграждение за объём приобретённых товаров от поставщика.

В налоговом учёте сумма полученного вознаграждения включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Предельный размер вознаграждения

Размер вознаграждения покупателя не должен превышать 10% от стоимости приобретённых товаров (п. 4 ст. 9 закона о торговле). Порядок расчёта предельного размера вознаграждения законом о торговле не установлен. Поэтому покупатель и продавец определяют его самостоятельно и фиксируют в договоре поставки (письмо Минфина России от 18.08.10 N 03-03-06/1/554).

По мнению Федеральной антимонопольной службы, в случае когда цена продовольственных товаров по договору поставки включает в себя сумму НДС, цена вознаграждения должна исчисляться из цены этих товаров с учётом НДС. Об этом говорится в пункте 6.7 документа "Антимонопольное регулирование в области торговой деятельности. Методическое пособие для предпринимателей", утверждённого ФАС России.

При этом вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю, не признаётся оплатой в рамках отношений по возмездному оказанию услуг, а значит, не облагается НДС (письмо Минфина России от 13.11.10 N 03-07-11/436).

В бухгалтерском учёте поставщика вознаграждение покупателю включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 16 и 18 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Продолжение примера 1

В бухгалтерском учёте поставщика были сделаны следующие записи.

30 сентября 2011 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1100 000 руб. - отражена выручка от реализации продовольственных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчёт "Расчёты по НДС"

- 100 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

10 октября 2011 года:

Дебет 44 Кредит 62

- 220 000 руб. - начислена премия покупателю за объём приобретённых товаров;

11 октября 2011 года:

Дебет 62 Кредит 51

- 220 000 руб. - премия за объём приобретённых товаров перечислена на расчётный счёт покупателя.

По мнению чиновников, изложенному в комментируемом письме N 03-03-06/1/665, при расчёте налога на прибыль организация-поставщик может учесть расходы на выплату вознаграждения покупателю только в случае, когда размер вознаграждения не превышает 10% от стоимости проданных товаров.

Окончание примера 1

В налоговом учёте расходы признаются на дату возникновения задолженности перед покупателем по выплате премии.

Следуя указаниям Минфина России, при расчёте налога на прибыль поставщик может включить в состав внереализационных расходов премию, начисленную покупателю, только в размере 110 000 руб. (1 100 000 руб. х 10%). Остальная часть премии при расчёте налога на прибыль не учитывается.

В результате у организации-поставщика возникает постоянная разница, на основании которой ей необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учёте поставщика 10 октября 2011 года была сделана такая запись:

Дебет 99, субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68, субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

Однако позиция специалистов Минфина России не является бесспорной. Статьёй 265 НК РФ не установлено никаких ограничений ни по условиям, ни по размеру предоставляемых премий (скидок). Кроме того, в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ нет никаких отсылок и к нормам других отраслей гражданского законодательства.

Закон о торговле не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может регулировать налоговые правоотношения. Ведь к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Следовательно, нарушение положений закона о торговле не может являться основанием для непризнания расходов при расчёте налога на прибыль.

Однако при проведении проверок налоговики, скорее всего, будут занимать позицию Минфина России, изложенную в комментируемом письме, и исключат из внереализационных расходов премии и скидки, не соответствующие требованиям закона о торговле.

На сегодняшний день судебная практика по этому вопросу не сложилась. А значит, опровергнуть позицию чиновников налогоплательщикам будет достаточно сложно.

Продажа социально значимых продовольственных товаров

Пунктом 5 статьи 9 закона о торговле установлен запрет на выплату вознаграждения покупателю в случае приобретения им социально значимых продовольственных товаров.

Перечень этих товаров утверждён постановлением Правительства РФ от 15.07.10 N 530.

К таким товарам, в частности, относится:

- мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров) по ГОСТ Р 52702-2006 со сроком годности менее 10 дней;

- молоко питьевое пастеризованное 2,5-3,2% жирности по ГОСТ Р 5290-2003 со сроком годности менее 10 дней;

- хлеб и хлебобулочные изделия из ржаной и смеси ржаной и пшеничной муки по ГОСТ 52961-2008 со сроком годности менее 10 дней;

- хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки по ГОСТ 52462-2005 со сроком годности менее 10 дней.

Следуя логике Минфина России, можно предположить такую ситуацию. При выплате вознаграждения покупателю социально значимых продовольственных товаров организация-поставщик не сможет учесть подобные расходы при расчёте налога на прибыль. В этом случае ей придётся сформировать постоянное налоговое обязательство на всю сумму вознаграждения.

Пример 2

Изменим условия примера 1.

Предположим, что поставщик отгрузил покупателю партию мяса кур на сумму 1100 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб.

Размер вознаграждения покупателя за объём приобретённых товаров составляет 20% от стоимости продовольственных товаров.

В бухгалтерском учёте поставщика были сделаны следующие записи.

30 сентября 2011 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1100 000 руб. - отражена выручка от реализации продовольственных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчёт "Расчёты по НДС"

- 100 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

10 октября 2011 года:

Дебет 44 Кредит 62

- 220 000 руб. (1100 000 руб. х 20%) - начислена премия покупателю за объём приобретённых товаров;

Дебет 99, субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68, субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 44 000 руб. (220 000 руб. х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

11 октября 2011 года:

Дебет 62 Кредит 51

- 220 000 руб. - перечислена на расчётный счёт покупателя премия за объём приобретённых товаров.

Услуги по продвижению товаров

Отдельно следует упомянуть и другие виды вознаграждений, которые торговые организации включают в договоры поставки. Это вознаграждения за услуги по рекламированию, маркетингу, приоритетной выкладке товаров, доставка товаров от распределительного центра до магазинов и другие подобные услуги, направленные на продвижение товаров.

Согласно пункту 11 статьи 9 закона о торговле подобные услуги покупатель может оказывать на основании отдельного договора на оказание услуг.

Включать в договор поставки условия о выплате поставщиком вознаграждения за совершение покупателем действий по продвижению товаров, маркетингу, рекламе запрещено. Нельзя заключать договор поставки продовольственных товаров путём понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров (п. 12 ст. 9 закона о торговле).

Эти нормы направлены на пресечение одного из наиболее распространённых способов навязывания торговыми сетями контрагентам своих условий и создания дискриминационных условий доступа поставщиков продовольственных товаров в торговые сети.

Если в договор поставки будут включены условия о выплате перечисленных вознаграждений (премий), то расходы на их оплату организация-поставщик не сможет учесть при расчёте налога на прибыль.

Если же указанные услуги организация-покупатель оказывает на основании отдельного договора, организация-поставщик может включить расходы на оплату этих услуг в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 19.02.10 N 03-03-06/1/85).

Непродовольственные товары

Ответ специалистов Минфина России, приведённый в комментируемом письме N 03-03-06/1/665, касается только продовольственных товаров. При продаже непродовольственных товаров организация-продавец может всю сумму премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю, учесть в составе внереализационных расходов. Никаких ограничений по условиям и по размеру такой премии (скидки) законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 11.08.11 N 03-03-06/1/471).

Скидки (премии) при выполнении работ или оказании услуг

На основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ торговые организации могут включить в состав внереализационных расходов премии и скидки, уплаченные покупателям.

Обратите внимание: этот подпункт применяется только в отношении договоров купли-продажи (письма Минфина России от 10.08.07 N 03-03-06/1/555, от 28.02.07 N 03-03-06/1/138).

Если же заключается договор о возмездном оказании услуги или о выполнении работ, сторонами которого являются исполнитель и заказчик, то подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применяется.

Однако это вовсе не означает, что по договору на выполнение работ или оказание услуг исполнитель не может учесть подобные расходы при расчёте налога на прибыль.

По мнению специалистов Минфина России, включить расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) заказчику в случае выполнения последним определённых условий договора, организация-исполнитель может на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письма Минфина России от 31.01.11 N 03-03-06/1/40, от 09.04.10 N 03-03-06/1/248). Но только при условии, что подобные расходы отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то есть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2011 г.