Вход
Восстановление НДС по объекту недвижимости и работам, связанным с его реконструкцией (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.)
-
Восстановление НДС по объекту недвижимости и работам, связанным с его реконструкцией (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.)
-
Восстанавливаем сумму налога по объекту недвижимости
-
Восстанавливаем сумму НДС после реконструкции объекта недвижимости
Восстановление НДС по объекту недвижимости и работам, связанным с его реконструкцией
Главой 21 НК РФ предусмотрены случаи, когда НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету, следует восстановить. Существует общий порядок, при котором восстановление сумм налога производится единовременно, а также особый порядок в отношении объектов недвижимости. Его можно назвать льготным, потому что процесс восстановления НДС растягивается на 10 лет.
С 1 октября 2011 года вступили в силу поправки к гл. 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом N 245-ФЗ*(1). В частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ появились дополнительные абзацы. Они регулируют порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету при проведении реконструкции (модернизации) объекта недвижимости.
Об особенностях восстановления НДС по объекту недвижимости и работам, связанным с его реконструкцией, и пойдет речь в данной статье.
Восстанавливаем сумму налога по объекту недвижимости
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ:
- не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);
- местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);
- осуществляемых лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3);
- которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4).
Общий порядок восстановления НДС по основным средствам, предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства, без учета переоценок. Восстановление сумм налога производится единовременно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Для основных средств - объектов недвижимости - гл. 21 НК РФ предусмотрен особый порядок восстановления.
Итак, о восстановлении каких сумм НДС, ранее принятых к вычету, пойдет речь?
- о предъявленных налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
- о предъявленных налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
- об исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления.
Этот перечень приведен в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. С 1 октября 2011 года в него добавлен НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительно-монтажных работ. Теперь его также надо будет восстанавливать, если объект недвижимости используется в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Отметим, что налоговая служба и ранее настаивала на восстановлении НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для СМР (см. Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@), теперь это требование прописано в Налоговом кодексе.
Итак, какие суммы НДС, ранее принятые к вычету, следует восстанавливать, мы определились, теперь перейдем к порядку восстановления.
Если объекты недвижимости в дальнейшем будут использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с того года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Например, объект недвижимости введен в эксплуатацию в ноябре 2010 года, начисление амортизации начинается с декабря 2010 года. Если объект в дальнейшем будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то "входной" НДС подлежит восстановлению начиная с 2010 года по 2019 год включительно. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 года, амортизация начисляется с января 2011 года, соответственно, восстановление НДС производится с 2011 года по 2020 год включительно.
Из данного правила есть исключения. НДС не восстанавливается, если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (), производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (
) в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (
), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (
)*(2).
Согласно абз. 7 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур*(3) сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за текущий календарный год, указывается в последнем месяце календарного года.
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Пример 1
ООО "Стрела" приобрело и ввело 03.12.2007 в эксплуатацию здание магазина. Стоимость объекта недвижимости составила 6 555 556 руб. (в том числе НДС - 1 000 000 руб.). Организация являлась плательщиком НДС, поэтому в том же месяце налог был принят к вычету. С января 2008 г. по данному объекту начала начисляться амортизация. Здание использовалось для ведения розничной торговли. На уплату ЕНВД организация не переводилась.
В июне 2010 г. в здании был открыт отдел продаж изделий народных художественных промыслов. В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации этих изделий освобождены от обложения НДС.
Таким образом, объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее принятую к вычету, следует восстановить.
Налогоплательщик может использовать льготный порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации (с 2008 г. по 2017 г. включительно). Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила:
- в 2010 г. - 5 752 500 руб. (в том числе НДС - 877 500 руб.);
- в 2011 г. - 6 596 200 руб. (в том числе НДС - 1 006 200 руб.).
Стоимость отгруженных товаров, реализация которых не облагается НДС, составила:
- в 2010 г. - 1 375 000 руб.;
- в 2011 г. - 3 010 000 руб.
1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. / 10 лет).
Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров составила:
- в 2010 году - 22% (1 375 000 руб. / (1 375 000 + 5 752 500 - 877 500) руб. х 100);
- в 2011 году - 35% (3 010 000 руб. / (3 010 000 + 6 596 200 - 1 006 200) руб. х 100).
Суммы НДС, подлежащие восстановлению и отражению в книге продаж текущего календарного года, составили:
- в декабре 2010 года - 22 000 руб. (100 000 руб. х 22%);
- в декабре 2011 года - 35 000 руб. (100 000 руб. х 35%).
Эти суммы будут отражены в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Заполняем декларацию
Налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти. Данные об объектах недвижимого имущества и суммах НДС, принятых к вычету и восстановленных, отражаются в специальном приложении к декларации по НДС*(4). Приложение заполняется отдельно на каждый объект.
Отметим, что льготный порядок восстановления НДС был введен 1 января 2006 года, поэтому и применяется он в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации производится начиная с 1 января 2006 года.
Следуя этой логике, если объект недвижимости начал использоваться в операциях, не облагаемых НДС, а строился или приобретался он и амортизация по нему начала начисляться до 1 января 2006 года, то НДС должен быть восстановлен в общем порядке на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть единовременно исходя из остаточной стоимости объекта.
Рассмотрим заполнение приложения 1 к разд. 3 декларации по НДС (далее - приложение 1) за IV квартал 2011 года (п. 39-39.18 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС), используя данные примера 1.
/-\ /-\ /-----------------------\
\-/ штрих-код \-/ ИНН |7|7|0|1|0|2|0|3|0|4|-|-|
0030 8052 \-----------------------/
/-----------------\ /-----\
КПП |7|7|0|1|0|1|0|0|1| Стр. | | | |
\-----------------/ \-----/
Приложение N 1
к разделу 3 декларации*
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет
за отчетный год и предыдущие отчетные годы
/-----------------------------------------------------------------\
Наименование объекта |М|А|Г|А|З|И|Н| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
недвижимости \-----------------------------------------------------------------/
(код строки 010) /-----------------------------------------------------------------\
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
Адрес местонахождения объекта недвижимости (код строки 020)
/-----------\ /---\
Почтовый индекс |1|2|3|4|5|6| Субъект Российской Федерации (код) |7|7|
\-----------/ \---/
/-----------------------------------------------------------------\
Район | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
Город |М|О|С|К|В|А| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
Населенный пункт | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
(село, поселок \-----------------------------------------------------------------/
и т.п.)
/-----------------------------------------------------------------\
Улица (проспект, |П|Р|И|В|О|Л|Ь|Н|А|Я| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
переулок и т.д.) \-----------------------------------------------------------------/
Номер /---------------\ Номер /---------------\ Номер /---------------\
дома |1|3| | | | | | | корпуса |В| | | | | | | | квартиры | | | | | | | | |
(владения) \---------------/ (строения) \---------------/ (офиса) \---------------/
/-------------\
Код операции по объекту недвижимости (код строки 030) |1|0|1|1|8|0|3|
\-------------/
/---\ /---\ /-------\
Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления |0|3|.|1|2|.|2|0|0|7|
амортизации (код строки 040) \---/ \---/ \-------/
/---\ /---\ /-------\
Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту |0|1|.|0|1|.|2|0|0|8|
недвижимости (код строки 050) \---/ \---/ \-------/
/-------------------\
Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта |5|5|5|5|5|5|6| | | |
в эксплуатацию без учета НДС (руб.) \-------------------/
(код строки 060)
/-------------------\
Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости (руб.) |1|0|0|0|0|0|0| | | |
(код строки 070) \-------------------/
(код строки 080) Дата начала Доля отгруженных Сумма НДС, подлежащая
За отчетный год использования объекта товаров восстановлению и уплате
(предыдущие недвижимости для (работ, услуг), в бюджет за календарный
отчетные годы) операций, указанных имущественных прав, год (истекшие
в п. 2 ст. 170 не облагаемых НДС, календарные годы)
Налогового кодекса в общей стоимости (руб.)
Российской Федерации отгрузки (%)
1 2 3 4
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
|2|0|0|8| |-|-|.|-|-|.|-|-|-|-| |-|-|-|.|-| |-| | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
|2|0|0|9| |-|-|.|-|-|.|-|-|-|-| |-|-|-| |-| |-| | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/.\-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
|2|0|1|0| |0|1|.|0|6|.|2|0|1|0| | |2|2|.|0| |2|2|0|0|0| | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
|2|0|1|1| |0|1|.|0|1|.|2|0|1|1| | |3|5|.|0| |3|5|0|0|0| | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
* Представляется налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость не позднее 20 января года, следующего за истекшим календарным годом.
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице,
подтверждаю:
_____________ (подпись) ___________ (дата)
/-\ /-\
\-/ \-/
Приложение 1 плательщики НДС составляют один раз в год (одновременно с декларацией за последний налоговый период календарного года) по всем объектам недвижимости (ОС), по которым начисление амортизации производится начиная с 01.01.2006. По каждому объекту составляется отдельное приложение в следующем порядке.
Строки 010-070 заполняются на протяжении 10 лет с одинаковыми показателями;
- строка 010 - наименование объекта недвижимости;
- строка 020 - почтовый адрес фактического места нахождения недвижимого имущества;
- строка 030 - коды операций по объектам недвижимости (в соответствии с приложением 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС);
- строка 040 - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете. В примере 1 это 03.12.2007;
- строка 050 - дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ. В примере 1 это 01.01.2008. Причем год, указанный по данной строке (2008-й), должен совпадать с годом, указанным в первой строчке графы 1 по строке 080;
- строка 060 - стоимость объекта недвижимости без учета сумм налога на дату ввода объекта в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета начиная с 1 января 2006 года - 5 555 556 руб.;
- строка 070 - сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости по данным деклараций - 1 000 000 руб.
Теперь перейдем к заполнению строки 080. В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания. При этом в первой строчке - календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета, - 2008-й.
В графы 2-4 по строке 080 в соответствующие строчки переносятся показатели за первый календарный год или предшествующие календарные годы*(5):
- в графе 2 - дата начала использования объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС в календарном году, за который составляется приложение 1. В случае если у налогоплательщика в течение этого года такие операции отсутствуют, в графах 2-4 ставятся прочерки;
- в графе 3 - доля в процентах, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Доля в процентах округляется до одного знака после запятой;
- в графе 4 - сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется приложение 1.
Сумма налога (35 000 руб.), отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей строчке за календарный год, за который составляется приложение 1, переносится в строку 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" разд. 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года.
Сначала принимаем к вычету в полном объеме, а восстанавливаем - потом...
В примере 1 рассматривался случай, когда организация приобрела объект недвижимости (основное средство), приняла "входной" НДС к вычету, а затем, начав осуществлять операции, не облагаемые НДС, часть налога восстановила. Однако на практике нередки ситуации, когда организации еще на стадии строительства (приобретения) объекта известно, что он будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Нередко налогоплательщики допускают ошибку - применяют положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, учитывают суммы "входного" НДС по основным средствам в стоимости ОС (при использовании их для осуществления операций, не облагаемых НДС); принимают к вычету (при использовании в операциях, облагаемых НДС); принимают к вычету либо учитывают в стоимости ОС в пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Разъяснения в отношении строительства (приобретения) объектов недвижимости, предназначенных для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и в не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях, даны в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@*(6). В нем говорится следующее.
Начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (основных средств) применяется специальный порядок восстановления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Одновременно с 01.01.2006 на основании абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм НДС:
- предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками);
- предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;
- исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления;
- предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм НДС до ввода их в эксплуатацию, которые во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Ситуация, не позволяющая одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ, возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств).
В этой связи суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства) принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода в эксплуатацию таких объектов недвижимости суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 ст. 171 НК РФ.
Восстанавливаем сумму НДС после реконструкции объекта недвижимости
Если при реконструкции объект не исключался из состава амортизируемого имущества
Федеральный закон N 245-ФЗ дополнил п. 6 ст. 171 НК РФ абз. 6, 7, которые предусматривают порядок восстановления НДС в случае модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, если тот используется в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. При этом исключения не делается, даже если с момента ввода в эксплуатацию этого объекта прошло более 15 лет.
Речь идет о суммах НДС, принятых к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции). Порядок восстановления этого НДС аналогичен установленному в отношении "входного" НДС, принятого к вычету при строительстве (приобретении) объектов недвижимости.
То есть - тот же период восстановления (10 лет), тот же расчет доли (исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за календарный год). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, также не включается в стоимость данного имущества, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Налогоплательщик обязан отражать в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года восстановленную сумму НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации на измененную первоначальную стоимость объекта недвижимости.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. Предположим, с июля по сентябрь 2011 г. здание магазина реконструировалось, что подтверждено соответствующими документами. Расходы на реконструкцию составили 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.).
НДС принят к вычету в сентябре 2011 г., начало начисления амортизации исходя из измененной первоначальной стоимости здания - октябрь 2011 г.
Полагаем, что налогоплательщик должен заполнить отдельный лист приложения 1, где данные строк 010-070 будут следующими:
- строка 010 - реконструкция;
- строка 020 - почтовый адрес;
- строка 030 - код 1011805;
- строка 040 - 30.09.2011;
- строка 050 - 01.10.2011;
- строка 060 - 5 000 000 руб.;
- строка 070 - 900 000 руб.
Суммы "входного" НДС по расходам на приобретение недвижимости подлежат восстановлению в период с 2008 года по 2017 год включительно, а по расходам на реконструкцию - с 2011 года по 2020 год включительно.
Предположим, что доля необлагаемых операций составила в 2012 году - 32%, в 2013 году - 19% и т.д. (см. таблицу).
Посмотрим, как в декларации за разные годы будут отражаться суммы восстановленного НДС.
Год восстановления НДС | Доля не облагаемых НДС операций, % | Восстановление "входного" НДС по расходам на приобретение недвижимости (отдельное приложение 1) | Восстановление "входного" НДС по расходам на реконструкцию (отдельное приложение 1) | ||
1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб. | Сумма НДС к восстановлению, руб. | 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб. | Сумма НДС к восстановлению, руб. | ||
2008 | 0 | 100 000 | 0 | - | - |
2009 | 0 | 100 000 | 0 | - | - |
2010 | 22 | 100 000 | 22 000 | - | - |
2011 | 35 | 100 000 | 35 000 | 90 000 | 31 500 |
2012 | 32 | 100 000 | 32 000 | 90 000 | 28 800 |
2013 | 19 | 100 000 | 19 000 | 90 000 | 17 100 |
2014 | 15 | 100 000 | 15 000 | 90 000 | 13 500 |
2015 | 10 | 100 000 | 10 000 | 90 000 | 9 000 |
2016 | 14 | 100 000 | 14 000 | 90 000 | 12 600 |
2017 | 11 | 100 000 | 11 000 | 90 000 | 9 900 |
2018 | 8 | - | - | 90 000 | 7 200 |
2019 | 12 | - | - | 90 000 | 10 800 |
2020 | 16 | - | - | 90 000 | 14 400 |
Если при реконструкции объект исключался из состава амортизируемого имущества
В том случае, если до истечения срока, указанного в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (15 лет с момента ввода объекта недвижимости в эксплуатацию), модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика год или несколько полных календарных лет, за этот период восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится.
Начиная с года, в котором реконструированный объект недвижимости вводится в эксплуатацию и производится начисление амортизации на его измененную первоначальную стоимость, налогоплательщик обязан отражать в налоговой декларации восстановленную сумму налога до окончания десятилетнего срока.
Порядок расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению после реконструкции, приведен в абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абзаце пятом настоящего пункта, разница между суммой налога, указанной в абзаце четвертом настоящего пункта, принятой к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения одной десятой суммы налога, указанной в абзаце пятом настоящего пункта, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту недвижимости начисление амортизации не производится и объект недвижимости не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.
Теперь "переведем" это на более понятный язык, представив расчет в виде некоего алгоритма.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2, изменив лишь условие о сроке реконструкции.
Здание магазина было закрыто на реконструкцию в ноябре 2010 г. Она закончилась в марте 2012 г. Начало начисления амортизации на измененную первоначальную стоимость - апрель 2012 г.
Сумма "входного" НДС по расходам, связанным с приобретением объекта недвижимости, в 2011 г. не восстанавливается в связи с тем, что весь этот полный календарный год объект находился на реконструкции.
Пункт | Действие | Сумма, руб. |
1 | Сумма "входного" НДС по объекту недвижимости, принятая к вычету | 1 000 000 |
2 | 1/10 суммы налога, принятой к вычету | 100 000 |
3 | Годы, предшествующие полному календарному году, в котором по реконструируемому объекту начисление амортизации не производится | 3 |
4 | 300 000 | |
5 | Разница между суммой НДС, принятой к вычету, и суммой НДС, которая учитывалась при восстановлении (п. 1 - п. 4) | 700 000 |
6 | Количество полных календарных лет, когда объект недвижимости не использовался в деятельности налогоплательщика | 1 |
7 | Количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока для восстановления НДС (10 - п. 3 - п. 6) | 6 |
8 | Часть "входного" налога, которая будет участвовать в ежегодном расчете НДС, подлежащего восстановлению, после окончания реконструкции в течение количества лет, указанного в п. 7 (п. 5 / п. 7) | 116 667 |
Посмотрим, как в декларациях за разные годы будут отражаться суммы восстановленного НДС, в случае если при проведении реконструкции объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика год или несколько полных календарных лет.
Год восстановления НДС | Доля не облагаемых НДС операций, % | Восстановление "входного" НДС по расходам на приобретение недвижимости (отдельное приложение 1) | Восстановление "входного" НДС по расходам на реконструкцию (отдельное приложение 1) | ||
1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб. | Сумма НДС к восстановлению, руб. | 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб. | Сумма НДС к восстановлению, руб. | ||
2008 | 0 | 100 000 | 0 | - | - |
2009 | 0 | 100 000 | 0 | - | - |
2010 | 22 | 100 000 | 22 000 | - | - |
2011 | 35 | - | - | - | - |
2012 | 32 | 116 667 | 37 333 | 90 000 | 28 800 |
2013 | 19 | 116 667 | 22 167 | 90 000 | 17 100 |
2014 | 15 | 116 667 | 17 500 | 90 000 | 13 500 |
2015 | 10 | 116 667 | 11 667 | 90 000 | 9 000 |
2016 | 14 | 116 667 | 16 333 | 90 000 | 12 600 |
2017 | 11 | 116 667 | 12 833 | 90 000 | 9 900 |
2018 | 8 | - | - | 90 000 | 7 200 |
2019 | 12 | - | - | 90 000 | 10 800 |
2020 | 16 | - | - | 90 000 | 14 400 |
2021 | 11 | - | - | 90 000 | 9 900 |
Как видим, порядок восстановления "входного" НДС с расходов на реконструкцию остается тем же, что и в случае, если реконструкция длится менее года и объект из состава амортизируемого имущества не выводится.
Е.Л. Ермошина,
эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах".
*(2) Заметьте, расчет следует осуществлять исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС. При этом размер площади объекта недвижимости, на которой осуществляются операции, не подлежащие обложению НДС, значения не имеет (см. Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-07-11/384).
*(3) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
*(4) Приложение 2 к Приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
*(5) Если налогоплательщик начал восстанавливать НДС по объектам недвижимости в 2006 году, то данные переносятся из граф 8, 10, 11 по строке 020 приложения к декларации, составленной за 2006 и 2007 годы по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
*(6) С Министерством финансов согласовано (Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-15/166).
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"