Вопрос: Наша организация часто отправляет сотрудников в командировки, а также выдает деньги под отчет для приобретения ТМЦ. Имеем ли мы право выдавать средства не из кассы предприятия, а путем их перечисления на пластиковые карты? Образуется ли в этом случае у работника доход, облагаемый НДФЛ? Начисляются ли на указанные суммы страховые взносы? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.)

Наша организация часто отправляет сотрудников в командировки, а также выдает деньги под отчет для приобретения ТМЦ. Имеем ли мы право выдавать средства не из кассы предприятия, а путем их перечисления на пластиковые карты? Образуется ли в этом случае у работника доход, облагаемый НДФЛ? Начисляются ли на указанные суммы страховые взносы?

Согласно п. 1.4 Положения ЦБР от 24.12.2004 N 266-П (далее - Положение N 266-П) на территории РФ кредитные организации - эмитенты осуществляют эмиссию банковских карт, являющихся видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами - держателями, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом.

Таким образом, держателем карты может быть как работник (в том числе зарплатной карты), так и юридическое лицо (так называемой корпоративной карты).

Возможность использования последнего типа карт для оплаты командировочных расходов прямо предусмотрена в п. 2.5 Положения N 266-П.

Что касается использования личных карт работников, нередко возникает вопрос о правомерности таких расчетов. По этому поводу ЦБР в Письме от 24.12.2008 N 14-27/513 разъяснил, что в соответствии с п. 2.3 Положения N 266-П клиент - физическое лицо с использованием банковской карты осуществляет следующие операции: получение наличных денежных средств в валюте РФ или иностранной валюте на территории РФ; получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ; оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в валюте РФ на территории РФ, а также в иностранной валюте - за пределами территории РФ; иные операции в валюте РФ, в отношении которых законодательством РФ не установлен запрет (ограничение) на их совершение; иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ. Следовательно, ограничения по перечню операций, совершаемых физическими лицами с использованием банковских карт, предусмотрены законодательством РФ.

Банкиры указали, что согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Поэтому вопрос о допустимости возмещения расходов, связанных со служебными командировками, путем перечисления средств на банковские счета работников - физических лиц, открытые для совершения операций с использованием банковских карт, находится в плоскости применения трудового законодательства и не относится к компетенции ЦБР.

Таким образом, ЦБР не усмотрел никаких нарушений в перечислении денег на счета работников с тем, чтобы они тратили их в командировке. Насколько нам известно, трудовое законодательство тоже не запрещает осуществлять указанные операции.

Если мы говорим об обычных командировочных расходах, то обязательств по уплате НДФЛ (Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-04-06/3-178) и страховых вносов (Письмо Минздравсоцразвития России от 11.11.2010 N 3416-19) не возникает, но стоит для выплаты аванса на командировку (приобретения ТМЦ) использовать платежную карту, как все вдруг встает с ног на голову. Судите сами.

Как следует из материалов дела (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 N А52-174/2007), инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой были доначислены налоги (сборы), соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Налогоплательщик, частично не согласившись с решением налогового органа, обратился с заявлением в арбитражный суд. Удовлетворяя требования общества в части доначисления ему ЕСН, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пеней и штрафов, суд исходил из следующего.

В ходе проверки данных о виде банковской пластиковой карты Путинцова П.И. и о факте снятия денежных средств с этой карты установлено, что ему в данном банке открыт зарплатный счет, на который общество в проверяемый период платежными поручениями перечислило денежные средства в общей сумме 4 800 000 руб. (3 100 000 руб. - в 2004 году, 1 700 000 руб. - в 2005 году). Кроме того, Путинцову П.И. выдано с расчетного счета организации на основании платежных поручений (чековой книжки) 1 221 000 руб.

Установив в ходе проверки, что в отношении проведенных операций у организации отсутствуют оправдательные документы, подтверждающие выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на представительские расходы, налоговый орган сделал вывод, что данные суммы фактически представляют собой заработную плату Путинцова П.И.

Представленные обществом с возражениями по акту выездной налоговой проверки авансовый отчет и приходный ордер, на основании которого данная сумма внесена работником в кассу общества как "возврат подотчета", инспекция во внимание не приняла, указав, что перечисленные документы не доказывают расход денежных средств с банковской пластиковой карты Путинцова П.И. и, кроме того, данная сумма не отражены в проверяемом периоде ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете организации.

Суд, удовлетворяя требования общества в этой части, исходил из того, что инспекцией не представлено достаточных доказательств выплаты обществом Путинцову П.И. в спорном периоде дохода (заработной платы), подлежащего включению в базу, облагаемую НДФЛ и ЕСН.

Из материалов дела следует: выводы налоговой инспекции о том, что спорная сумма фактически является заработной платой, выплаченной обществом работнику Путинцову П.И., основаны исключительно на назначении вклада, открытого заявителем работнику в банке (зарплатный), а также на том, что у общества отсутствуют оправдательные документы, подтверждающие выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на представительские расходы.

Однако материалами дела подтверждается, что приказом директора общества "О выдаче денежных средств под отчет" разрешено в связи с производственной необходимостью выдавать работникам предприятия денежные средства для хозяйственных нужд в подотчет из кассы предприятия, с расчетного счета на банковскую карточку подотчетного лица либо наличными денежными средствами.

Обществом в обоснование своей позиции представлены платежные поручения на перечисления денежных средств на счет Путинцова П.И., в которых отсутствует указание на перечисление этих средств в качестве заработной платы, а также авансовые отчеты, приходный кассовый ордер, товарные накладные на приобретение материалов и товаров, контрольно-кассовые чеки, квитанции к приходным ордерам, выданные продавцом.

Операции по выданным под отчет суммам за проверяемый период полностью отражены в журналах-ордерах по счету 71, что также установлено судом и не оспаривается ответчиком.

Или вот ситуация, рассмотренная в Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2011 N А05-11476/2010. Инспекция сделала вывод, что руководитель и заместитель руководителя ООО получили доход в сумме 50 млн. руб., перечисленной организацией на их корпоративные карты (бизнес-карты), поскольку в отношении проведенных операций у организации отсутствуют оправдательные документы, подтверждающие выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на командировочные.

Арбитры указали, что согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений, а в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В расчете налоговой базы для исчисления НДФЛ инспекцией отражены поступления на банковские карточки директора и его заместителя по основаниям "на командировочные расходы" и на корпоративные карты с указанием даты поступления конкретных сумм. Перечисление данных сумм на карты подтверждается выписками банков.

Вместе с тем инспекцией не доказан факт получения указанными лицами дохода, подлежащего обложению НДФЛ, и, соответственно, наличие у общества неисполненных обязанностей налогового агента.

Как следует из материалов дела, между отделением Сбербанка и обществом заключены договоры на выпуск банковских корпоративных карт, держателями которых являются сотрудники предприятия. Согласно заключенному договору международная платежная карта является персонифицированным платежным средством, предназначенным для оплаты товаров, услуг. Банк отражает все операции по карте, произведенные ее держателем. Лимит расходования по карте устанавливается предприятием. Банк открывает счет предприятию в рублях для осуществления расчетов по операциям с использованием карт. Согласно договору с использованием карт осуществляются операции, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов. Денежные средства на корпоративной карте - это собственность организации, а не лица, использующего карту. Инспекцией не проводилась проверка счета в банке, того, на какие цели списывались денежные средства с корпоративной карты.

Налоговики не представили доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников, поскольку карточные счета в банке и цели использования физическими лицами перечисленных обществом денежных средств не проверялись.

Согласно ст. 236 НК РФ*(1) объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, названным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Вывод инспекции о получении работниками дохода основан на отсутствии у общества документов, подтверждающих расходование ими выданных под отчет средств и учет соответствующей задолженности. Денежные средства, перечисленные на корпоративные карты сотрудников на командировочные расходы, под данное понятие не подпадают.

Как видим, способность доказать те или иные обстоятельства нередко становится краеугольным камнем в вопросах отстаивания своей позиции. Мы знаем немало случаев, в которых голословные заявления налогоплательщика о выдаче не заработной платы, а подотчетных сумм были оставлены арбитрами без внимания.

Пример - Постановление ФАС СЗО от 07.07.2008 N А26-2542/2007. Как установлено судебными инстанциями, налоговый орган выявил, что по отдельным налогоплательщикам сумма фактически выплаченного дохода превысила сумму дохода, отраженного в налоговых карточках в качестве такового. Доход, перечисленный сверх суммы, указанной в качестве выплаченной в налоговых карточках, не включен в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ.

Из материалов дела следует, что заработная плата перечислялась на лицевые счета работников (пластиковые карты) с расчетного счета общества. При этом перечисление денежных средств осуществлялось общей суммой платежным поручением юридического лица. В платежных поручениях, представленных обществом на перечисление спорных денежных средств, в поле "Наименование платежа" указано: заработная плата.

Обществом в ходе судебного разбирательства не представлены документы, подтверждающие фактическую выплату физическим лицам подотчетных сумм, в связи с чем судебные инстанции сделали вывод: правовых оснований для неудержания НДФЛ с перечисленных физическим лицам спорных сумм не имелось (см. также Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2010 N А27-2419/2010).

На основании вышеизложенного считаем:

- во-первых, предприятие вправе выдавать подотчетные средства путем их перечисления на пластиковые карты (как корпоративные, так и личные карты работников);

- во-вторых, средства, перечисленные на корпоративные карты (до тех пор, пока не доказано обратное), - это средства предприятия, следовательно, обязательств по уплате НДФЛ и страховых взносов у него не возникает;

- в-третьих, при перечислении денег на личные счета работников при должном документальном оформлении (имеются авансовые отчеты с приложенными документами или доказательства возврата подотчетных сумм (ПКО), в платежном поручении корректно заполнено поле "Назначение платежа") дохода, облагаемого НДФЛ, и объекта для начисления сумм страховые взносы также не возникает.

15 ноября 2011 г.

М.В. Моисеев,

редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правоотношения, рассматриваемые в данном деле, имели место быть в 2007-2008 годах, то есть в период действия гл. 24 НК РФ. В настоящее время похожая норма закреплена в ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.