Проблемные вопросы учета операций по покупке иностранной валюты (Л.И. Воронина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.)

Проблемные вопросы учета операций по покупке иностранной валюты

Не исключено, что у вашей организации в связи с определенными обстоятельствами (к примеру, при расчетах по внешнеэкономическому контракту либо выдаче сумм подотчетному лицу, командируемому за рубеж) возникнет необходимость в покупке иностранной валюты. Хорошо, если вы занимаетесь такими операциями на постоянной основе. А если столкнулись с ними впервые? Важно не только соблюдать требования законодательства, предъявляемые к купле-продаже иностранной валюты. Учет таких операций тоже имеет определенные особенности. Об этом мы и поговорим в настоящей статье.

Нормативная база

Учет покупки и продажи иностранной валюты регулируют следующие основные законодательные и нормативные документы:

- Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ);

- Инструкция ЦБР от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция N 117-И);

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ);

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(1);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению*(4).

Бухгалтерский учет операций по покупке иностранной валюты

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 173-ФЗ купля-продажа иностранной валюты в РФ производится только через их счета в уполномоченных банках.

Для этих целей организация (в силу п. 1.12 Инструкции N 117-И) представляет в уполномоченный банк расчетный документ.

К сведению. На основании п. 2.2 ч. 1 Положения о безналичных расчетах в РФ*(5) расчетный документ представляет собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или (в установленных случаях) электронного платежного документа распоряжение:

- плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и об их перечислении на счет получателя средств;

- получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется организацией в валюте РФ - рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей, то есть в иностранной валюте (п. 4-6, 20 ПБУ 3/2006).

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению в любой коммерческой организации к счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета первого порядка:

- 52-1 "Валютные счета внутри страны";

- 52-2 "Валютные счета за рубежом".

К субсчету 52-1 открывают обычно два субсчета второго порядка:

- 52-1-1 "Транзитные валютные счета";

- 52-1-2 "Текущие валютные счета".

Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте. Количество текущих валютных счетов и уполномоченных банков не ограничено при соблюдении единственного требования: каждому текущему валютному счету, открываемому по любому виду валют, должен соответствовать транзитный валютный счет.

Примечание. Если курс сделки, по которому организация покупает валюту, не совпадает с ее официальным курсом к рублю, установленным ЦБР, возникают курсовые разницы.

Приобретенная иностранная валюта должна зачисляться на текущие валютные счета организации. Текущий валютный счет - это счет расчетов организации - владельца счета с подотчетными лицами (сотрудниками организации) по загранкомандировкам и разными кредиторами. С текущего валютного счета организация-резидент в соответствии с установленным Федеральным законом N 173-ФЗ порядком осуществляет расчеты с иностранными поставщиками, посредниками по импорту, займодавцами по возврату кредитов и займов, продает иностранную валюту.

Денежные средства на валютном счете подлежат пересчету в рубли на дату совершения операций по этому счету, а также на последний день каждого отчетного месяца (отчетную дату). Поэтому при отражении операций по покупке валюты у организации могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 3, 7, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Комиссионное вознаграждение уполномоченного банка учитывается в составе прочих расходов организации на дату осуществления операции, указанную в отчете банка о покупке валюты. Обычно такой датой является день удержания банком вознаграждения (п. 11, 18 ПБУ 10/99).

Приобретение иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете организации с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому рекомендуется открыть субсчет "Расчеты с уполномоченным банком по покупке валюты". В дебет этого субсчета списывается сумма, направленная на приобретение валюты (в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета"), а по кредиту отражается сумма, истраченная на приобретение валюты в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета" при условии, что день покупки валюты на межбанковской валютной бирже совпадает с днем ее зачисления на текущий валютный счет.

Многолетняя аудиторская практика показала, что бухгалтерский учет операций по покупке иностранной валюты представляет определенную сложность по нескольким причинам (проблемам):

1) в нормативных актах отсутствуют конкретные указания о порядке отражения на бухгалтерских счетах и в регистрах учета валютных операций в двух стоимостных оценках - в иностранной валюте и национальной валюте (рублях);

2) зачастую день покупки и день зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет не совпадают;

3) не разработана единая (унифицированная) форма бухгалтерской справки-расчета, необходимая для определения курсовых разниц.

Для решения первой проблемы можно рекомендовать организациям использовать знак дроби. Тогда в числителе организация будет показывать валютную оценку совершенной операции, а в знаменателе - рублевую.

Во второй ситуации рекомендуется использовать счет 57 "Переводы в пути", поскольку в случае несовпадения дня покупки и дня зачисления валюты на счет приобретенная валюта, являющаяся собственностью организации - заказчика ее покупки, временно "зависает" в пути до момента зачисления банком на текущий валютный счет организации.

Рассмотрим учет покупки иностранной валюты на примере. Дата покупки и дата зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет - разные календарные дни.

Пример

Организация-импортер ООО "Актив" 1 августа 20ХХ г. направила банку поручение на приобретение 1 000 долл. на ММВБ (Московской межбанковской валютной бирже). Для этого банком депонировано с расчетного счета организации 30 500 руб.

3 августа банком на ММВБ для организации приобретено 1 000 долл. по биржевому курсу 30,50 руб./долл. Курс валюты, по данным ЦБР, в этот день составил 30,25 руб./долл.

4 августа купленная валюта зачислена на валютный счет организации. Курс ЦБР при этом равен 30,75 руб./долл. В этот же день денежные средства в сумме 1 100 долл. сняты с текущего валютного счета в кассу организации и выданы на командировочные расходы директору ООО "Актив".

Курс ЦБР на 31 августа составил 31,25 руб./долл.

Остатки средств на счетах организации на начало месяца (01.08.20ХХ) при курсе ЦБР 30,50 руб./долл. составили:

Счет 52, субсчет 1 "Валютные счета внутри страны" - 33 550 руб.

- субсчет 1 "Транзитный валютный счет (1 000 долл.) - 30 500 руб.;

- субсчет 2 "Текущий валютный счет" (100 долл.) - 3 050 руб.

Счет 51 "Расчетный счет" - 195 000 руб.

Счет 99 "Прибыли и убытки" (прибыль) - 200 000 руб.

В бухгалтерском учете организация отразит следующие операции:

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1 августа
1	Отражено (на основании выписки по расчетному счету) списание средств для покупки валюты	76	51	30 500 руб.
3 августа
2	Отражен (на основании отчета, например мемориального ордера уполномоченного банка) момент покупки валюты (1 000 долл. х 30,25 руб./долл.)*	57	76	1 000 долл./30 250 руб.
3	Отражено (на основании справки-расчета бухгалтера) списание разницы между курсом покупки валюты на ММВБ (30,50 руб./долл.) и курсом, установленным ЦБР (30,25 руб./долл.) (30 500 - 30 250) руб.	91-2	76	250 руб.
4 августа
4	Отражено (на основании выписки по текущему валютному счету) зачисление приобретенной валюты (1 000 долл. х 30,75 руб./долл.)	52-1-2	57	1 000 долл./30 750 руб.
5	Отражена (на основании справки-расчета бухгалтера) курсовая разница, возникшая на счете 57 (30 750 - 30 250) руб.	57	91-1	500 руб.
6	Отражено снятие средств с текущего валютного счета в кассу организации (1 100 долл. х 30,75 руб./долл.)	50-2	52-1-2	1 100 долл./33 825 руб.
7	Отражена выдача валюты директору на командировочные расходы	71-2	50-2	1 100 долл./33 825 руб.
8	Отражена курсовая разница, возникшая на текущем валютном счете из-за изменения курса валюты (100 долл. х (30,75 - 30,50) руб./долл.)	52-1-2	91-1	25 руб.
7 августа
9	Отражено списание комиссионного вознаграждения, удержанного банком	91-2	51	30 руб.
31 августа
10	Отражена курсовая разница по остатку средств в иностранной валюте на транзитном валютном счете (1 000 долл. х (31,25 - 30,50) руб./долл.)	52-1-1	91-1	750 руб.
11	Отражена курсовая разница по остатку средств в иностранной валюте на счете 71-2 (1 100 долл. х (31,25 - 30,50) руб./долл.)	71-2	91	550 руб.
12	Определен (на основании бухгалтерской справки-расчета) и списан финансовый результат от прочей деятельности	91-2	99	1 545 руб.
* Обращаем ваше внимание, что при отражении операций по валютным счетам организации производится пересчет иностранной валюты в рубли по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции.

-----------------------    ------------------------      ----------------------

  Д     52-1-1    К           Д      52-1-2     К         Д       51        К

-----------------------     -----------------------      ----------------------

 $ 1 000/  |                $ 100/      |                           |

 30 500    |                3 050       |                195 000    |

-----------+-----------     ------------+----------      -----------+----------

 10) 750   |-               4) $ 1 000/ |6) $ 1 100/     -          |1) 30 500

           |                   30 750   |   33 825                  |

           |                            |                           |

           |                            |                           |

           |                            |                           |9) 30

           |                            |                           |

           |                8) 25       |                           |

-----------+-----------     ------------+----------      -----------+-----------

 750       |-               30 775      |33 825          -          |30 530

-----------+-----------     ------------+----------      -----------+-----------

 $ 1 000/  |                -           |                           |

 31 250    |                            |                           |

           |                            |                  164 470  |

  Д       50-2     К          Д        76       К           Д     71-2      К

-----------------------     -----------------------      ----------------------

 -         |                -           |-               -          |

-----------+-----------     ------------+----------      -----------+----------

 6)$ 1 100/|7) $ 1 100/     1) 30 500   |2) 30 250       7) $ 1 100/|-

   33 825  |   33 825                   |                   33 825  |

           |                            |3) 250                     |

           |                            |                11) 550    |

-----------+------------    ------------+----------      -----------+----------

 33 825    |33 825          30 500      |30 500          34 375     |-

-----------+------------    ------------+----------      -----------+----------

           |                            |                $ 1 100/   |

 -         |                  -         | -              34 375     |

 Д        57       К          Д        91     К           Д        99      К

-----------------------     -----------------------      ----------------------

 -         |                3) 250      |5) 500                     | 200 000

-----------+-----------                 |                -----------+----------

2) $ 1 000/|4) $ 1 000/                 |                           |

   30 250  |   30 750       9) 30       |8) 25                      |

           |                12) 1 545   |10) 750                    |12) 1 545

5) 500     |                            |11) 550                    |

-----------+-----------     ------------+----------      -----------+-----------

30 750     |30 750          1 825       |1 825                      |1 545

-----------+-----------     ------------+----------      -----------+-----------

 -         |                -           | -                         |201 545

-----------------------     -----------------------      -----------------------

г. Москва

31.08.20ХХ

Бухгалтерская справка-расчет (БСР) N 28 по определению финансового результата от прочей деятельности ООО "Актив" за август 20ХХ г.

Прочие доходы: 1 825 руб. (500 + 25 + 750 + 550)

Прочие расходы: 280 руб. (250 + 30)

Финансовый результат от прочих операций = Прочие доходы - Прочие расходы

Финансовый результат от прочих операций за август (прибыль) 1 545 руб. (1 825 - 280)

Справку-расчет составил: бухгалтер ___________________ / /

Справку-расчет проверил: главный бухгалтер ________________ / /

Рассмотрим отражение доходов и расходов от покупки и на покупку валюты для целей налогового учета.

Налоговый учет операций по покупке иностранной валюты

Отрицательная курсовая разница, образующаяся от приобретения валюты по более низкому курсу, чем официальный курс ЦБР, установленный на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным доходом (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Положительная курсовая разница, образующаяся от приобретения валюты по более высокому курсу, чем официальный курс ЦБР, признается внереализационным расходом на эту дату (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Примечание. Если курс сделки при покупке инвалюты ниже курса ЦБР, возникает внереализационный доход в виде отрицательной курсовой разницы; если выше курса ЦБР - внереализационный расход в виде положительной курсовой разницы.

Исходя из данных вышеприведенного примера в налоговый регистр "Внереализационные расходы" следует включить курсовую разницу 250 руб., образовавшуюся в связи с превышением курса покупки валюты на бирже над установленным в этот день курсом ЦБР.

Вознаграждение банка учитывается в составе внереализационных или прочих расходов на дату совершения операции, указанную в отчете банка о покупке валюты. В данном случае такой датой является день удержания банком вознаграждения (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Комиссионное вознаграждение в размере 30 руб. в рассмотренном примере в зависимости от учетной политики для целей налогообложения может быть включено ООО "Актив" в налоговый регистр "Внереализационные расходы" (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) либо "Прочие расходы" (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде денежных средств на валютном счете организации и дебиторской задолженности подотчетных лиц, проводимой в связи с изменением официального курса доллара к рублю, установленного ЦБР, учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ; отрицательная курсовая разница - в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Исходя из данных вышеприведенного примера в налоговый регистр "Внереализационные доходы" следует включить величину курсовых разниц на сумму 1 825 руб., образовавшихся за август 20ХХ года в результате переоценок валютных счетов и дебиторской задолженности подотчетных лиц ООО "Актив".

Л.И. Воронина,

магистр экономики,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Московского государственного лингвистического университета,

аттестованный аудитор

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено ЦБР от 03.10.2002 N 2-П.