Вопрос: Организация осуществляет облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения операции. Обязательно ли закреплять в учетной политике методику ведения раздельного учета по НДС? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Организация осуществляет облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения операции. Обязательно ли закреплять в учетной политике методику ведения раздельного учета по НДС?

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

К сведению. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Как разъяснено в Письме УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 1911/028237, порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации. Раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

Несмотря на то что вместо указанного столичным налоговым ведомством приказа уже достаточно давно действует Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", подход налоговых органов в отношении необходимости закрепления порядка ведения раздельного учета в учетной политике не изменился. Например, ФНС в Письме от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 также указывает на необходимость отражения в учетной политике нюансов, связанных с обеспечением ведения раздельного учета по НДС.

Примечательно, что некоторые судьи поддерживают требования налоговых инспекторов. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 13.10.2010 N А58-3586/2008 разъяснил, что поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

При этом суд установил, что учетная политика налогоплательщика предусматривает отнесение всех подразделений компании к трем категориям: I - подразделения, осуществляющие только облагаемые операции, II - подразделения, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, III - подразделения, осуществляющие только необлагаемые операции.

При этом каждое подразделение II категории, которое осуществляет закупку у поставщиков и подрядчиков товарно-материальных ценностей, в каждом отчетном периоде должно располагать информацией о размере пропорции для принятия налога к вычету, а сама пропорция должна быть единой по всему юридическому лицу и рассчитываться на основании данных по всей компании.

Согласно учетной политике налогоплательщика расчет пропорции, в соответствии с которой "входной" НДС по приобретенным ресурсам либо учитывается в их стоимости, либо принимается к вычету, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от обложения этим налогом), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за квартал, на основании данных о величинах облагаемой и необлагаемой отгрузки по всему юридическому лицу. В периоде оприходования товарно-материальных ценностей у структурных подразделений, осуществляющих исключительно облагаемую налогом деятельность, возникает право на вычет НДС по таким материалам в полном объеме. Таким образом, в соответствии с учетной политикой при приобретении товарно-материальных ценностей и их оприходовании налогоплательщик принимает к вычету НДС согласно единой пропорции распределения этого налога при возникновении права на вычет, что соответствует порядку, установленному п. 4 ст. 170, ст. 171, 172 НК РФ.

Следует отметить, что в приведенном выше постановлении суд фактически указал на обязанность налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике.

Однако неоднократно суды приходили к противоположным выводам. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2 и ФАС ВСО в Постановлении от 20.01.2011 N А58-2951/10 указали: положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

В Постановлении ФАС ВСО от 20.01.2011 N А58-2951/10 отмечено, что необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) двух частей НДС, одна из которых подлежит налоговому вычету, другая не принимается к вычету. Изучив представленные налогоплательщиком документы (калькуляционные карты, таблицы, составленные к данному эпизоду проверки, мемориальные ордера, налоговые декларации за указанные периоды), суд установил факт наличия раздельного учета операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению, позволяющего с достоверностью определить суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению.

С учетом изложенного налогоплательщик может доказать в суде отсутствие обязанности закрепления методики ведения раздельного учета непосредственно в учетной политике.

К сведению. В Постановлении от 19.07.2007 N КА-А40/6810-07-П ФАС МО согласился с налогоплательщиком в том, что раздельный учет операций может быть подтвержден бухгалтерской справкой о расчете "входного" НДС за период, в котором осуществлялись необлагаемые операции.

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

1 ноября 2011 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.