О применении корректировочных счетов-фактур и других нововведениях (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

О применении корректировочных счетов-фактур и других нововведениях

С 1 октября 2011 года вступило в силу положение п. 3 ст. 168 НК РФ о том, что продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения их цены и (или) уточнения их количества (объема)*(1). Однако к указанной дате правительство не успело утвердить форму корректировочного счета-фактуры, в связи с чем главное налоговое ведомство страны в экстренном порядке выпустило Письмо от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" (далее - Письмо N ЕД-4-3/15927@), в котором приведена рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры, а также даны разъяснения по вопросам порядка его заполнения и регистрации в книгах продаж и покупок обеих сторон сделки.

Кроме того, для ознакомления заинтересованных лиц Минфин выложил на своем сайте проект постановления Правительства РФ, которым будут установлены новые правила работы со счетами-фактурами и одновременно отменено действующее Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". Предполагается, что новый документ вступит в силу 1 января 2012 года, то есть новыми правилами оформления счетов-фактур (в том числе в электронном виде и корректировочных), ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж бухгалтер должен будет руководствоваться начиная с I квартала 2012 года. Поэтому их подробным анализом мы займемся в следующих номерах журнала, а сегодня поделимся с читателями лишь первыми впечатлениями от проекта и рассмотрим те рекомендации, которые дала ФНС в Письме N ЕД-4-3/15927@.

Масштабные изменения - объемный документ

Подготовленное правительством постановление - весьма объемный документ. Впрочем, увеличение объема объяснимо, ведь он охватывает не только уже привычные для бухгалтера обычные и "авансовые" счета-фактуры, но и корректировочные. Также в нем учтено, что составление счетов-фактур возможно не только на бумаге, но и в электронном виде, к тому же описан ряд нюансов, которые в настоящее время не регламентированы. Однако обо всем по порядку.

Форма счета-фактуры изменится

С 1 января 2012 года вводится новая форма счета-фактуры, в которой появятся дополнительные строки и графы. Во-первых, это строка 7 для указания валюты, причем отразить в ней необходимо не только наименование валюты, но и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (например, "643 российский рубль", "840 доллар США", "978 евро" и т.д.). Код необходимо будет указывать и для единиц измерения, и для страны происхождения (кроме РФ).

В случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту "/" должен дополняться утвержденным организацией цифровым индексом обособленного подразделения. Проще говоря, организации необходимо будет пронумеровать свои обособленные подразделения и указывать номер соответствующего подразделения в счете-фактуре. Такой порядок нумерации счетов-фактур некоторые предприятия применяют и сейчас, с 01.01.2012 он станет обязательным.

Обратите внимание! В настоящее время в счетах-фактурах предусмотрено проставление прочерков в тех графах и строках, где сведения отсутствуют. Новым порядком заполнения прочерки не предусмотрены. Так, при безденежных формах расчетов в строке 5 "К платежно-расчетному документу N... от..." необходимо будет написать: "Показатель отсутствует". В случае если в счете-фактуре невозможно указать единицу измерения и количество (например, в отношении услуг), в соответствующих графах прочерки не ставятся, то есть графы не заполняются.

Наконец, самое важное нововведение в форме счета-фактуры - это строка 1а "Исправление N... от...". Поясняется, что в данной строке отражается порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата его внесения. Если составляется первоначальный счет-фактура (на отгрузку или аванс), в этой строке вместо номера и даты пишется: "Показатель отсутствует". Напомним, в настоящее время исправления вносятся в первоначально выписанный счет-фактуру и заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Новыми правилами предусмотрено, что в случае необходимости исправить ранее составленный счет-фактуру продавец должен составить новые экземпляры (для себя и для покупателя) счета-фактуры по той же форме (обратите внимание: речь идет не о корректировочном счете-фактуре!). Причем "исправительный" счет-фактура составляется в том же виде (на бумажном носителе или в электронном виде), что и первоначальный. В строку 1 "Счет-фактура N... от..." исправительного документа переносятся номер и дата первоначально составленного счета-фактуры.

Утверждена форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Напомним, действующими правилами установлена обязанность ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не утверждена их форма. С 1 января 2012 года появится бланк единого журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, который будет состоять из двух частей (первая для регистрации выставленных счетов-фактур, вторая - для фиксации полученных счетов-фактур).

В журнале необходимо отражать в хронологической последовательности все выставленные (либо полученные) счета-фактуры, включая "исправительные" (в проекте постановления они именуются исправленными) и корректировочные, как в бумажном, так и в электронном виде.

Журнал может составляться на бумажном носителе или в электронном виде. По истечении налогового периода, до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, журнал, оформленный на бумажном носителе, заверяется личной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица, например главного бухгалтера), прошнуровывается, а его страницы пронумеровываются и скрепляются печатью организации.

Журнал, составленный в электронном виде, заверяется электронной цифровой подписью руководителя организации (уполномоченного им лица) при его передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Организация, реализующая (приобретающая) товары (работы, услуги), имущественные права через свои обособленные подразделения, ведет журнал в целом по организации.

Журнал (составленный как в электронном виде, так и на бумажном носителе) хранится не менее четырех полных лет с даты последней записи.

Каждая из двух частей журнала состоит из 19 граф, среди которых особо выделяются графы 3 "Код способа выставления" и 4 "Код вида операции". В первой из них должна проставляться цифра 1, если регистрируемый счет-фактура составлен на бумажном носителе, и цифра 2, если регистрируется электронный счет-фактура. Для указания в графе 4 кода вида операции бухгалтеру необходимо будет обратиться к специальному перечню, приведенному в качестве приложения к порядку ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В большинстве случаев будут использоваться коды 01 (при реализации) и 03 (в отношении "авансовых" счетов-фактур), при регистрации счетов-фактур, составленных на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, - код 10, для корректировочных счетов-фактур предусмотрен код 16, для исправленных корректировочных счетов-фактур - 17.

Формы книги покупок и книги продаж обновлены

Книги покупок и книги продаж с 1 января 2012 года изменят свою форму. В них появятся дополнительные графы, позволяющие отражать сведения об "исправительных" и корректировочных счетах-фактурах. Обе книги можно будет оформлять (по выбору организации) либо в электронном виде, либо на бумаге. Соответственно, дополнительные листы книг покупок и книг продаж также должны составляться одним из этих двух способов в зависимости от того, как ведется сама книга.

Примечание. Если предприятие составляет книги покупок и продаж в электронном виде, то и дополнительные листы к ним (в случае необходимости) оформляются в электронном виде.

По истечении квартала до 20-го числа следующего месяца составленные на бумажном носителе книги покупок и продаж заверяются личной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица), прошнуровываются, а их страницы пронумеровываются и скрепляются печатью организации.

Составленные в электронном виде за квартал книги заверяются электронной цифровой подписью руководителя организации (уполномоченного им лица) при их передаче в случаях, предусмотренных НК РФ, в налоговый орган.

Книги покупок и книги продаж, а также дополнительные листы к ним (независимо от способа их составления) должны храниться не менее четырех полных лет с даты последней записи.

Корректировочный счет-фактура

Как отмечено в начале статьи, ФНС Письмом N ЕД-4-3/15927@ довела до сведения налогоплательщиков и налоговых органов рекомендуемую форму корректировочного счета-фактуры. Она же, но только дополненная, будет введена постановлением Правительства как обязательная к применению с 01.01.2012.

В чем отличие корректировочного счета-фактуры от привычной бухгалтеру формы? В каких случаях организация должна оформить корректировочный счет-фактуру? Как его заполнить и зарегистрировать в книге продаж и книге покупок? Давайте разбираться, тем более что выставлять их продавцы обязаны уже с 1 октября 2011 года.

Кстати, как поясняется в Письме N ЕД-4-3/15927@, выписать корректировочный счет-фактуру необходимо, если первичный документ, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, составлен в период начиная с 01.10.2011. Таким образом, обязанность оформления корректировочного счета-фактуры не ставится в зависимость от даты заключения договора, на основании которого произведена отгрузка товаров (передача результатов работ, имущественных прав или оказание услуг). Не являются определяющими дата фактической реализации и день, когда стороны сделки достигли согласия по вопросу об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Обратите внимание! Решая вопрос о наличии обязанности составления корректировочного счета-фактуры, необходимо ориентироваться на дату:

- подписания продавцом и покупателем соглашения или иного первичного документа, подтверждающего изменение стоимости ранее отраженной операции по реализации;

- направления покупателю уведомления об изменении стоимости отгрузки.

Если один из таких документов датирован позднее 1 октября 2011 года, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру.

Пример 1

Договором, заключенным в марте 2011 г., на основании которого подрядчик приобретает материалы, предусмотрено предоставление ретро-скидки с цены. Поставки осуществлялись в марте, июне, августе и сентябре.

Условия предоставления скидки были выполнены подрядчиком в сентябре 2011 г. Уведомление об изменении стоимости отгрузки было направлено продавцом покупателю:

- вариант 1 - в сентябре 2011 г.;

- вариант 2 - в октябре 2011 г.

Во втором варианте продавец материалов обязан выставить корректировочный счет-фактуру, причем не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, подтверждающего факт уведомления покупателя об изменении стоимости отгрузки.

Напомним, как и обычный, корректировочный счет-фактура составляется в двух экземплярах - для продавца и покупателя. В случае если первоначальная цена сделки уменьшена, на основании п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ продавец может принять к вычету разницу между величиной НДС до и после корректировки, зарегистрировав корректировочный счет-фактуру в книге покупок. Соответственно, покупатель обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС в сумме, представляющей собой разницу между величиной налога до и после корректировки. Об этом сказано в пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Причем восстановление производится в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- дата получения покупателем выставленного продавцом корректировочного счета-фактуры.

Один из указанных документов (тот, который поступил раньше) покупатель должен зарегистрировать в книге продаж. Если оба документа получены покупателем одновременно, целесообразно регистрировать в книге продаж счет-фактуру.

При увеличении первоначальной цены сделки продавец должен начислить к уплате в бюджет дополнительную сумму налога. Причем такое доначисление производится не в периоде корректировки, а в том квартале, когда была произведена отгрузка (п. 13 ст. 171 НК РФ). Таким образом, корректировочный счет-фактура в этом случае должен регистрироваться в книге продаж того же квартала, в котором зарегистрирован обычный отгрузочный счет-фактура. Соответственно, если стоимость отгрузки изменяется в другом налоговом периоде, продавец обязан составить дополнительный лист книги продаж, в котором и будет зарегистрирован корректировочный счет-фактура (в налоговый орган следует представить уточненную налоговую декларацию по НДС).

Покупатель в случае увеличения первоначальной цены сделки вправе принять к вычету дополнительно предъявленную продавцом сумму НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ). При этом, как указано в п. 10 ст. 172 НК РФ, право на вычет положительной разницы по НДС возникает после получения корректировочного счета-фактуры при наличии договора (соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя) на изменение стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В рекомендованной ФНС форме счета-фактуры, которая должна применяться вплоть до вступления в силу постановления правительства, проект которого мы рассматриваем, строк меньше, чем в обычном счете-фактуре, а граф значительно больше. В частности, отсутствуют строки, предназначенные для отражения информации о грузоотправителе, грузополучателе и реквизитов платежно-расчетного документа (при авансовых платежах). Увеличение количества граф связано с тем, что:

- сведения о количестве, цене, стоимости без НДС, суммах акциза и НДС, стоимости с учетом НДС приводятся как до изменения (указываются на основании исходного отгрузочного счета-фактуры), так и после изменения;

- в отношении данных о стоимости без НДС, суммах акциза и НДС, стоимости с учетом НДС отдельно приводятся разницы, образовавшиеся в результате корректировки.

В результате для отражения количества и цены предназначено по две графы, стоимости без НДС, акциза, суммы НДС и стоимости с учетом НДС - по четыре графы.

И, конечно, изменено название документа: "Корректировочный счет-фактура N ... от "..." к счету-фактуре N ... от "...".

К сведению. Форма корректировочного счета-фактуры, приведенная в проекте постановления, отличается от рекомендованной ФНС названием, дополнительной строкой для отражения сведений о валюте и графой для указания кода единицы измерения. Это весьма логично, поскольку с 01.01.2012 изменится форма отгрузочного счета-фактуры (о чем мы говорили выше).

В письме ФНС описан порядок регистрации корректировочных счетов-фактур в книгах продаж и книгах покупок продавцом и покупателем. Нами сделан "перевод" текстового изложения этих рекомендаций в более наглядное - табличное.

1. Корректировка в сторону уменьшения

Данные строки "Итого по корректировочному счету-фактуре"	Книга покупок продавца	Книга продаж покупателя
графа 9б	графа 7	графа 4
графа 5б	графа 8а (9а)	графа 5а (6а)
графа 8б	графа 8б (9б)	графа 5б (6б)

2. Корректировка в сторону увеличения

Данные строки "Итого по корректировочному счету-фактуре"	Книга продаж продавца	Книга покупок покупателя
графа 9в	графа 4	графа 7
графа 5в	графа 5а (6а)	графа 8а (9а)
графа 8в	графа 5б (6б)	графа 8б (9б)

Следует обратить особое внимание на абз. 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, которым предусмотрено, что в случае изменения стоимости отгрузки в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами НДС, исчисленными до и после их изменения, указывается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком. Буквальное прочтение этой нормы стало основанием для выводов о том, что при корректировке в сторону уменьшения разница в НДС должна отражаться со знаком минус. Главное налоговое ведомство страны этот нюанс в Письме N ЕД-4-3/15927@ не пояснило. А вот из проекта постановления правительства следует обратный вывод - любые разницы, включая разницу по сумме налога, следует отражать в положительном значении. Просто разница к уменьшению проставляется в графе "к уменьшению", а разница, возникшая в результате увеличения стоимости отгрузки, - в графе "к доплате". Но в обоих графах показатели в любом случае будут выражены положительными величинами.

Далее рассмотрим ситуацию, когда в первоначально составленном счете-фактуре отражены не одна позиция (наименование) товаров, работ, услуг, имущественных прав, а несколько. Понятно, что, если изменяется стоимость всех наименований, корректировочный счет-фактура заполняется в общем порядке (в нем будут перечислены все позиции, указанные в первоначально выписанном счете-фактуре, и проставлены итоговые данные по соответствующим графам). Как правильно оформить корректировочный счет-фактуру в случае изменения стоимости одной или нескольких (но не всех) позиций? Очевидно, возможны два варианта:

- указать в корректировочном счете-фактуре только те позиции, стоимость которых изменена;

- скопировать в корректировочный счет-фактуру все позиции, перечисленные в первоначальном счете-фактуре, изменив при этом только необходимые сведения.

Какой способ является правильным? Однозначного ответа на этот вопрос гл. 21 НК РФ не содержит. ФНС в Письме N ЕД-4-3/15927@ также не дает пояснений. А исходя из проекта постановления правительства можно сделать вывод о том, что с 1 января 2012 года обязательным будет первый из указанных вариантов. Иными словами, в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны не все позиции, перечисленные в отгрузочном счете-фактуре, а только те, в отношении которых изменена стоимость.

Обратите внимание! До вступления в силу нового постановления рассматриваемый нюанс не регламентирован, поэтому, если продавец воспользовался вторым вариантом, корректировочный счет-фактура не может быть признан оформленным с нарушением.

К тому же в отношении корректировочных счетов-фактур, как и в отношении обычных, действует положение абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Пример 2

Подрядчик 30 сентября 2011 г. сдал генподрядчику результат выполненных работ на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В день подписания акта сдачи-приемки работ подрядчиком был выставлен счет-фактура. Расходы подрядчика, связанные с исполнением договора, составили 80 000 руб.

В соответствии с условиями договора работы должны быть оплачены не позднее 30 календарных дней с момента подписания сторонами акта сдачи-приемки. При этом, если оплата производится в срок не позднее семи календарных дней, генеральному подрядчику предоставляется скидка в размере 5% от цены договора.

Генподрядчик перечислил денежные средства в счет оплаты работ 5 октября. В этот же день стороны подписали соглашение о предоставлении скидки, в котором отражены следующие данные:

- стоимость работ с учетом скидки, включая НДС - 112 100 руб.;

- стоимость работ с учетом скидки без НДС - 95 000 руб.;

- размер налога с учетом скидки - 17 100 руб.;

- общая сумма скидки - 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

На основании данного соглашения подрядчик выписал корректировочный счет-фактуру.

Генеральный подрядчик сдает объект заказчику в ноябре 2011 г.

В октябре 2011 года подрядчик должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок и принять к вычету налог в размере 900 руб. (18 000 - 17 100).

В этом же месяце генеральный подрядчик обязан восстановить НДС в сумме 900 руб. и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж.

В бухгалтерском учете подрядчика операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2011 г.
Отражена реализация результатов работ	62	90-1	118 000
Начислен НДС	90-3	68	18 000
Отражена себестоимость СМР	90-2	20	80 000
В октябре 2011 г.
Поступила оплата от генподрядчика	51	62	112 100
Сторно Скорректирована выручка на сумму скидки	62	90-1	(5 900)
Сторно Скорректирован НДС	90-3	68	(900)

Генеральный подрядчик сделает такие записи на счетах учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2011 г.
Приняты к учету результаты выполненных подрядчиком работ	20	60	100 000
Отражен НДС	19	60	18 000
Принят к вычету НДС	68	19	18 000
В октябре 2011 г.
Перечислены денежные средства подрядчику	60	51	112 100
Сторно Скорректирована стоимость принятых от подрядчика работ на сумму скидки	20	60	(5 000)
Сторно Скорректирован НДС, относящийся к сумме скидки	19	60	(900)
Восстановлен НДС на основании предъявленного подрядчиком корректировочного счета-фактуры	19	68	900

У обеих сторон в целях налогообложения прибыли доходы, расходы и корректировки будут учитываться так же, как и в бухгалтерском учете, поэтому не возникает оснований для применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(2).

Приложение 1

к Письму ФНС РФ

от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@

 Корректировочный счет-фактура N 1 от "05.10.2011"(1)

                                 -

 к счету-фактуре N 276 от "30.09.2011"(1.1.)

                   ---

 Продавец ООО "Подрядчик"

              -------------------------------------(2)

 Адрес 112111, г. Москва, ул. Полевая, д. 4 стр. 1 (2а)

       --------------------------------------------

 ИНН/КПП продавца 7719350318/771901001             (2б)

                  ---------------------------------

Покупатель ООО "Генеральный подрядчик"             (3)

           ----------------------------------------

Адрес 126125, г. Москва, ул. Попова, д. 14, стр. 1 (3а)

      ---------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя 7710410115/771001001            (3б)

                   --------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

Разница

до изменения

после изменения

разница

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

1

2

3

3а

4

4а

5

5а

5б

5в

6

6а

6б

6в

7

8

8а

8б

8в

9

9а

9б

9в

Ремонт кровли по договору строительного подряда N 56 от 22.08.2011

100 00,00

95 000,00

5 000,00

Без акциза

Без акциза

18

18 000,00

17 100,00

900,00

118 000,00

112 100,00

5 900,00

Итого по корректировочному счету-фактуре

Х

Х

5 000,00

Х

Х

Х

900,00

Х

Х

5 900,00

 Руководитель организации   Малов    Малов О.А.  Главный бухгалтер Кочеткова  Кочеткова С.И.

                          ---------  ----------                    ---------  --------------

                          (подпись)    (ФИО)                       (подпись)      (ФИО)

Индивидуальный предприниматель _________  _________ _____________________________________________

                               (подпись)    (ФИО)    (реквизиты свидетельства о государственной

                                                     регистрации индивидуального предпринимателя)

* * *

С 1 января 2012 года бухгалтеру предстоит работать со счетами-фактурами по новым правилам. К тому же изменятся и сами формы счетов-фактур. Как и любое нововведение, это потребует дополнительных усилий и времени. На первых порах наверняка не удастся избежать ошибок в заполнении бланков. В связи с этим напомним, что нарушения в оформлении книг покупок (и, конечно, журналов учета полученных счетов-фактур) не являются основанием для отказа в применении вычета по НДС.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью "Изучаем летние изменения в расчетах по НДС", N 9, 2011.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.