Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" (А.Г. Преображенская, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры"

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик выставляет счета-фактуры. При изменении стоимости отгрузки, в том числе в результате изменения цен (тарифов) или количества (объема) отгрузки, порядок выставления счетов-фактур и корректировки облагаемой базы по НДС Налоговым кодексом установлен не был. Соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ).

С 1 октября 2011 года при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Указанный счет-фактура выставляется налогоплательщиком не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Перечень случаев, когда продавцом выставляется корректировочный счет-фактура, является открытым. Стоимость отгрузки может изменяться, например, вследствие изменения договорной цены товаров (работ, услуг) в зависимости от выполнения покупателем маркетинговой программы, предусмотренной условиями договора, когда поставщик пересматривает цену отгруженного товара (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от достигнутого между сторонами за определенный период объема реализации.

В случае предоставления продавцами скидок (бонусов) при реализации продовольственных товаров следует учитывать положения Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ). Дело в том, что согласно п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ вознаграждение, выплачиваемое торговой организации в связи с приобретением ею у поставщика определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не учитывается при определении цены товаров. Таким образом, формально данное вознаграждение (скидка, бонус) не влияет на договорную цену товара. Этот момент позволил Минфину разъяснять налогоплательщикам (например, в письмах от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 12.01.2011 N 03-07-11/02), что при перечислении вышеуказанного вознаграждения налоговая база по НДС у поставщика не уменьшается и, соответственно, налоговый вычет покупателем не корректируется. В остальных случаях, когда скидки (премии, бонусы) предоставляются за выполнение каких-либо маркетинговых программ по непродовольственным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), выручка подлежит определению с учетом скидок и корректируется за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

В связи с вышесказанным отметим, что в Гражданском кодексе предусмотрено право сторон изменить договорную цену. Согласно п. 4 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, и в установленном порядке. Таким образом, если условиями договора предусмотрен порядок изменения договорной цены товаров (выполненных работ, оказанных услуг), данное изменение после осуществления отгрузки в целях применения гл. 21 НК РФ должно быть оформлено корректировочным счетом-фактурой в порядке, установленном НК РФ.

С 01.10.2011 вступили в действие положения Налогового кодекса, устанавливающие порядок выставления налогоплательщиками корректировочных счетов-фактур (поправки внесены Законом N 245-ФЗ в ст. 154, 168-172 НК РФ). Напомним, как изменялась позиция ФНС в зависимости от сложившейся правоприменительной практики. При предоставлении покупателям бонусов, премий, вознаграждений независимо от формы их предоставления поставщиками претензии налоговых органов сводились к следующему:

- ретроспективные скидки (бонусы), не изменяющие цену товара, которые определяются налогоплательщиком в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период (например, когда в договорах налогоплательщика не указана первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок), неправомерно уменьшают налоговую базу по НДС на дату их фактического предоставления покупателям. При предоставлении скидки цена товара не изменяется, а уменьшается задолженность покупателя за приобретенные ранее товары, поэтому основания для уменьшения облагаемой базы по НДС в данном случае отсутствуют.

- составление счетов-фактур с отрицательными показателями не предусмотрено НК РФ и другими нормативными актами;

- после предоставления продавцом скидки покупателю счета-фактуры и первичные документы по отгрузке товара (товарные накладные) содержат неверные сведения о цене отгруженного товара и должны быть исправлены.

Правоприменительная практика (например, Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16352/08, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и др.) изменила позицию Минфина и ФНС. В письмах указанных ведомств (например, письма Минфина РФ от 13.11.2010 N 03-07-11/436, ФНС РФ от 01.04.2010 N 3-0-06/63) были сформулированы условия, при которых допускалась корректировка поставщиком налоговой базы по НДС в случае уменьшения стоимости отгрузки. Ведомства согласились с тем, что если условиями договора предусмотрен порядок изменения цены (например, покупателю предоставляются скидки в случае выполнения им определенных маркетинговых программ), то на основании положений п. 1 ст. 153 НК РФ и п. 4 ст. 166 налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

- предоставляемые продавцом покупателю премии (бонусы и прочие вознаграждения) должны быть связаны с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, то есть являться выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары (ст. 153 НК РФ);

- предоставление премий (вознаграждений), скидок должно быть оформлено соответствующими первичными документами. В Письме от 01.04.2010 N 3-0-06/63 налоговики признали, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке;

- в счета-фактуры, составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок, премий, должны быть внесены соответствующие изменения, включая изменение цены. Продавец должен внести исправления в счет-фактуру в порядке, установленном абз. 4 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1) (далее - Правила), и предъявить его покупателю. Покупатель должен аннулировать запись по счету-фактуре за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (абз. 2 п. 7 Правил) и зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура;

- продавец должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж;

- суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

С 01.10.2011 продавец в случае увеличения стоимости отгрузки на основании п. 10 ст. 154 НК РФ также обязан увеличить налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором была осуществлена данная отгрузка. При уменьшении стоимости отгрузки образовавшаяся разница между суммами налога, исчисленными до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подлежит вычету у продавца на основании абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы вышеуказанных разниц производятся на основании следующих документов:

- корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ;

- договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Таким образом, налогоплательщик вправе оформить факт изменения стоимости отгрузки первичными документами в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется в сторону уменьшения, то соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, согласно абз. 2 пп. 13 п. 5.1 ст. 169 НК РФ указывается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком.

На сайте Минфина www.minfin.ru опубликован Проект Постановления Правительства РФ "О счетах-фактурах и признании утратившими силу некоторых нормативных актов Правительства Российской Федерации". Данным постановлением будут утверждены:

- новая форма счета-фактуры и порядок ее заполнения (в том числе с учетом пп. 6.1 п. 5 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ));

- форма корректировочного счета-фактуры и порядок ее заполнения (в том числе с учетом абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ в редакции Закона N 245-ФЗ);

- форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и порядок его ведения, форма книги покупок и порядок ее ведения с учетом поправок, внесенных в Налоговый кодекс в отношении применения электронных счетов-фактур (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ), корректировочных счетов-фактур.

Кроме того, будет признано утратившим силу Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

До вступления в силу Правил используется временный порядок применения корректировочного счета-фактуры, который налоговики опубликовали в Письме от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@. Указанное письмо не является нормативным документом.

Изложенный в комментируемом письме порядок можно представить в виде таблицы.

Изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	Регистрация корректировочного счета-фактуры (в установленных НК РФ случаях - первичного документа)
	Продавец		Покупатель
Уменьшение (в истекшем или текущем налоговом периоде)	В книге покупок. Разница подлежит вычету в порядке, установленном абз. 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ		В книге продаж в целях восстановления суммы НДС в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ*(1)
Увеличение	Счета-фактуры составлены в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка	В книге продаж того же налогового периода, в котором произведена отгрузка (выполнение, оказание, передача)	В книге покупок. Разница подлежит вычету в порядке, установленном абз. 2 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ*(3)
	Счета-фактуры составлены в истекшем налоговом периоде	В дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы)*(2)
*(1) Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ): дата получения покупателем первичных документов; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры. *(2) Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав учитывается продавцом при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ). *(3) Вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных в порядке, установленном п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Отметим, что при выставлении корректировочного счета-фактуры покупателю в случае увеличения стоимости отгрузки продавец в соответствии с п. 10 ст. 154 НК РФ обязан учесть образовавшуюся положительную разницу по налогу при определении облагаемой базы за налоговый период, в котором осуществлена соответствующая отгрузка. Следовательно, на основании внесенных в книгу продаж (дополнительный лист книги продаж) корректировок продавцу следует представить за данный налоговый период уточненную декларацию и начислить пени.

А.Г. Преображенская,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.