О вычете НДС по командировочным расходам при отсутствии счета-фактуры (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

О вычете НДС по командировочным расходам при отсутствии счета-фактуры

Поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы признается служебной командировкой. Как известно, командированному сотруднику работодатель возмещает расходы на проезд и наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

Что вместо счета-фактуры?

Если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцом либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся:

- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ;

- после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно особенностям, предусмотренным ст. 172 НК РФ;

- при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, одним из условий принятия "входного" НДС к вычету является наличие счета-фактуры. Однако в определенных случаях налоговый вычет может быть осуществлен на основании иных документов. Один из таких случаев касается сумм налога, уплаченных по расходам на командировки.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные:

- по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- по расходам на наем жилого помещения.

В самом Налоговом кодексе не уточняется, какие именно иные документы могут заменить счет-фактуру по командировочным расходам. Обратимся к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Пунктом 10 этих правил предусмотрено: при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Какие реквизиты должен содержать бланк строгой отчетности?

В каких случаях оформляются бланки строгой отчетности? В силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок осуществления указанных расчетов, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения бланков строгой отчетности установлены Положением *(1).

На основании п. 2 Положения на бланках строгой отчетности оформляются квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам. Такой документ, за исключением случаев, предусмотренных п. 5, 6 Положения, должен содержать следующие реквизиты:

- наименование документа, шестизначный номер и серию;

- наименование и организационно-правовую форму (для организации) или Ф.И.О. (для индивидуального предпринимателя);

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности);

- ИНН, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

- вид услуги;

- стоимость услуги в денежном выражении;

- размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами или с использованием платежной карты;

- даты осуществления расчета и составления документа;

- должность, Ф.И.О. лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личную подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

- иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми организация (индивидуальный предприниматель) вправе дополнить документ.

В пункте 5 Положения речь идет о случаях, когда формы бланков документов, используемых при оказании услуг населению, утверждаются федеральными органами исполнительной власти, наделенными соответствующими полномочиями. Именно эти органы устанавливают перечень сведений, которые должны содержаться в бланках строгой отчетности. Так, полномочиями по утверждению единых форм документов на перевозки грузов железнодорожным транспортом, а также форм документов на перевозки пассажиров, багажа и грузобагажа наделен Минтранс (п. 5.2.49 Положения о Министерстве транспорта РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 395). В связи с этим он выпустил Приказ от 31.08.2011 N 228 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте".

Кроме того, согласно п. 5.1 Положения документы, используемые при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа автомобильным и городским наземным электрическим транспортом, должны содержать реквизиты, установленные правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112.

Каким способом должен быть изготовлен бланк строгой отчетности?

В соответствии с п. 4 Положения бланк документа изготавливается типографским способом либо формируется с использованием автоматизированных систем. В первом случае бланк должен содержать сведения о его изготовителе (сокращенное наименование, ИНН, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж), если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами об утверждении форм бланков таких документов. Проставление серии и номера на бланке, изготовленном типографским способом, - обязанность изготовителя. При этом запрещено дублирование серии и номера, за исключением серии и номера, наносимых на копию (отрывные части) бланка документа, оформляемую в соответствии с п. 8 Положения.

В случае заполнения бланка с использованием автоматизированной системы должны выполняться следующие требования:

- автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее пяти лет;

- при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия бланка.

Особенности заполнения бланка строгой отчетности

Пунктом 8 Положения установлено: при заполнении бланка документа должно обеспечиваться одновременное оформление не менее одной копии либо бланк документа должен иметь отрывные части. Данное требование не надо выполнять, если:

- нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, указанных в п. 5, 6 Положения, установлен иной порядок заполнения бланка;

- все реквизиты документа заполняются типографским способом при изготовлении бланка;

- все или некоторые из реквизитов документа указываются в электронном виде.

На основании п. 10 Положения бланк строгой отчетности должен заполняться четко и разборчиво, исправления не допускаются. Испорченный или неправильно заполненный бланк документа перечеркивается и прилагается к книге учета бланков документов за тот день, в котором они заполнялись. Получается, такой бланк покупателю не выдается.

НДС должен быть выделен отдельной строкой

Именно на этом настаивают финансисты, ссылаясь на п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. При исчислении НДС к вычету принимаются суммы налога, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности установленной формы, оформленных типографским способом или с использованием автоматизированных систем, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебных командировках (Письмо от 23.12.2009 N 03-07-11/323). При приобретении услуг по воздушной перевозке пассажиров, находящихся в служебных командировках, которые оформлены в бездокументарной форме (электронный билет), при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимается сумма налога, выделенная отдельной строкой в маршрут/квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе (Письмо от 12.01.2011 N 03-07-11/07).

Справка. Маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (п. 2 Приказа Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации").

В Письме от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400 Минфин подчеркнул: если в бланках строгой отчетности НДС не выделен отдельной строкой, сумма налога не определяется покупателем услуг расчетным методом, поскольку такой порядок исчисления налога нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен. Следовательно, к вычету ничего на ставится.

Изложенная позиция озвучена и в письмах УФНС по г. Москве. Проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, является основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и их агенты при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, не должны выставлять счета-фактуры (Письмо от 31.08.2009 N 16-15/090448.1). Основанием для подтверждения права на применение налогового вычета сумм НДС, уплаченного по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой (Письмо от 11.12.2008 N 19-11/115222).

Кстати, судьи с таким подходом не соглашаются. Так, в деле, рассмотренном ФАС МО, налоговая инспекция посчитала неправомерным предъявление обществом к вычету сумм НДС, выделенных расчетным путем из стоимости авиабилетов, приобретенных командированными лицами за наличный расчет. Признавая решение налогового органа недействительным в этой части, суды исходили из соблюдения обществом норм Налогового кодекса. Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. В пункте 7 данной статьи указано: при реализации товаров за наличный расчет организациями (индивидуальными предпринимателями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями (предпринимателями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. 3, 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В рассматриваемой ситуации общество в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов представило авиабилеты, авансовые отчеты, которые являются документами установленной формы. Следовательно, общество правомерно заявило вычеты по НДС по командировочным расходам (Постановление от 26.07.2011 N КА-А40/6657-11). Такие же выводы сделали судьи ФАС ПО (Постановление от 07.02.2008 N А57-597/07), ФАС ВСО (Постановление от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07).

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.