Особенности принятия расходов в УСН: зарплата и пособия (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2011 г.)

Особенности принятия расходов в УСН: зарплата и пособия

Мы продолжаем цикл статей, рассматривающих затраты для целей применения упрощенной системы налогообложения. Индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Рассмотрим порядок принятия в учете указанных расходов подробнее.

Оплата труда

Состав расходов по оплате труда

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда учитывают в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные законодательством, трудовыми и коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

- заработная плата;

- премии и надбавки;

- начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания, продуктов, жилья;

- расходы на форменную одежду и обмундирование;

- сумма начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником в случаях, предусмотренных законодательством;

- отпускные и денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;

- некоторые суммы по договорам добровольного страхования;

- оплата труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением расчетов с индивидуальными предпринимателями;

- расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения и т.д.

Причем Минфин России в письме от 30.09.2010 N 03-03-06/1/619 указал на то, что установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым.

Отметим, что часть затрат по оплате труда следует учитывать с особым вниманием. К примеру, в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. В то же время, по мнению чиновников, расходы в виде выплат в связи с юбилейными датами работников, поощрением сотрудников за успехи в спорте, а также выплаты к праздничным дням не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Дело в том, что подобные выплаты не связаны с производственными результатами работников. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 и УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038588@.

Некоторые расходы подлежат нормированию.

К примеру, Минфин России в письме от 11.04.2011 N 03-11-06/2/50 напомнил, что согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включают возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

Между тем, в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год. Расчет ведется как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-11-06/2/35).

К сведению. УФНС России по г. Москве в письме от 11.01.2011 N 20-14/2/000066@ отметило, что поскольку индивидуальные предприниматели не могут выступать по отношению к себе в качестве работодателей, они не вправе сами себе начислять и выплачивать заработную плату.

Как учитывать НДФЛ

УФНС России по г. Москве в разъяснениях от 11.02.2009 N 16-15/012115 напомнило, что суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ не включаются в состав затрат, уменьшающих полученные доходы упрощенца. Дело в том, что п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлен исчерпывающий перечень расходов. Согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов. Вместе с тем, удерживая с доходов работников НДФЛ, индивидуальный предприниматель, в соответствии со ст. 226 НК РФ, является налоговым агентом. При этом налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Минфин России в письме от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246 также отметил, что уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

Между тем исходя из норм ст. 255 НК РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда отражают начисленную зарплату, которая включает в себя НДФЛ. Данный вывод подтверждают следующие письма: Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-09/225, от 24.11.2009 N 03-11-06/2/246, от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271, УФНС России по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@.

К сведению. Минфин России в письме от 25.06.2009 N 03-11-09/225 обратил внимание, что в составе начисленных сумм оплаты труда также следует учитывать суммы алиментов, удерживаемые с доходов, выплачиваемых физическим лицам.

Совмещаем с "вмененкой"

Теперь рассмотрим, как учитывать заработную плату работников, если предприниматель совмещает упрощенную систему налогообложения с единым налогом на вмененный доход.

В этом случае, согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ, расходы на оплату труда административно-управленческого персонала для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, определяют пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, получаемых от ведения всех видов предпринимательской деятельности. Данная точка зрения прозвучала в письмах ФНС России от 02.02.2010 N 3-2-11/1@ и Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-11/109.

Примечание. Также см. статью "Новый листок нетрудоспособности: держим руку на пульсе" на стр. 10 журнала N 8, 2011.

Пособия по временной нетрудоспособности

Индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

С этого года пособие в случаях утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы, в т.ч. в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения, выплачивается (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"*(1), далее - Закон о страховании):

- за первые три дня временной нетрудоспособности - за счет средств работодателя;

- начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС.

Таким образом, сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности состоит из двух частей: средств, выплачиваемых за счет работодателя, и средств, выплачиваемых за счет ФСС. Соответственно, сумму пособия за первые три дня болезни (суммы фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя) можно полностью включить в расходы.

Кстати, в некоторых ситуациях пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за счет средств бюджета ФСС уже с 1-го дня временной нетрудоспособности (ч. 3 ст. 3 Закона о страховании). Речь здесь идет о следующих случаях (п. 2-5 ч. 1 ст. 5 Закона о страховании):

- необходимость осуществления ухода за больным членом семьи;

- карантин застрахованного лица, а также карантин ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, или другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

- осуществление протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;

- долечивание в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения.

Учет расходов

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, затраты признают после их фактической оплаты. Соответственно, расходы на оплату труда и выплату пособий следует учитывать в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В аналогичном порядке следует учитывать пособия по временной нетрудоспособности.

Минфин России в письме от 08.06.2011 N 03-11-06/2/90 разъяснил, каким образом следует учитывать затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством. Так, указанные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата.

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".