Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 07.10.2011 N АС-4-3/16572@ (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 07.10.2011 N АС-4-3/16572@

В Письме от 07.10.2011 N АС-4-3/16572@ налоговая служба разъясняет порядок вступления в силу принятых недавно законов.

Первый из них - Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности"*(1) (далее - Федеральный закон N 235-ФЗ).

Налоговики указывают, что поправки, внесенные данным законом в ст. 149 НК РФ, вступили в силу с 01.10.2011. Напомним эти изменения.

Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, теперь освобождаются от обложения НДС, если они оказываются любым налогоплательщиком, а не только учреждениями социальной защиты. При этом достаточно подтверждения лишь от одного из этих органов: от организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Теперь льготируются услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Указанная программа установлена пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона об образовании*(2).

Льгота, связанная с освобождением от обложения НДС реализации продуктов питания, самостоятельно произведенных столовыми учебных и медицинских учреждений, при условии их реализации в этих учреждениях или их реализации там же организациями общественного питания, которые также являются непосредственными производителями данных продуктов, теперь распространяется на столовые любых образовательных учреждений (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ).

К сведению. Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников (ст. 12 Закона об образовании).

Из этой нормы теперь исключено требование, согласно которому данной льготой могли пользоваться только организации, полностью или частично финансируемые из бюджета либо из средств Федерального фонда обязательного медицинского страхования.

Также в большей мере теперь соответствует Закону об образовании льгота, установленная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ: от НДС освобождаются услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительные образовательные услуги, соответствующие уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче помещений в аренду.

Появилась новая льгота, согласно которой теперь не облагаются НДС услуги социальной направленности с целью:

- поддержки несовершеннолетних детей, а также граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации;

- оказания физкультурно-оздоровительных услуг;

- профессиональной подготовки и переподготовки по направлению службы занятости.

Широкий перечень таких услуг приведен в новом пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

А вот услуги, перечисленные в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, теперь освобождаются от обложения НДС только при оказании их некоммерческими организациями. Это услуги в сфере культуры и искусства.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров, не подлежит обложению НДС. Теперь эта льгота распространяется и на безвозмездную передачу имущественных прав.

И еще одно нововведение: не облагается НДС безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы (пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В Федеральном законе N 235-ФЗ ничего не сказано о переходном периоде в отношении всех перечисленных изменений. В связи с этим налоговики напомнили о том, что в ст. 149 НК РФ есть п. 8. Согласно ему при изменении редакции п. 1-3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Необходимо разобраться также со вступлением в силу положений Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"*(3) (далее - Федеральный закон N 245-ФЗ).

Уже с 22.07.2011 действует и распространяется на правоотношения, возникшие с 08.06.2007, изменение в абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. В нем идет речь об осуществлении банками банковских операций по исполнению банковских гарантий.

Остальные поправки, предусмотренные Федеральным законом N 245-ФЗ, вступили в силу с 01.10.2011. Например, перестали облагаться НДС услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (изменен пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). До указанной даты эта норма действовала только в отношении передачи таких объектов на безвозмездной основе, то есть безвозвратно.

В число организаций, реализация которыми (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг не облагается НДС, включены теперь государственные и муниципальные унитарные предприятия, в которых среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В подпункте 13 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится теперь об освобождении от обложения НДС аренды спортивных сооружений для подготовки к спортивно-зрелищным мероприятиям, а не только для их проведения, как ранее.

В подпункте 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ разъясняется, что понимается под объектами производственного назначения при оказании услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Дело в том, что освобождение от обложения НДС согласно данной норме не распространяется на услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. Ими признаются объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

С 01.10.2011 также не облагается НДС оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (в п. 3 ст. 149 НК РФ добавлен новый пп. 7.1).

А вот изменения пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, как указано в Письме ФНС России от 07.10.2011 N АС-4-3/16572@, вступят в силу только с 01.01.2012. Они касаются освобождения от обложения НДС реализации (а также передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) на территории РФ ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений, строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений, работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов, деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Теперь такие операции для того, чтобы льготироваться, должны будут проводиться только на сохраняемых объектах, соответствующих Федеральному закону от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации". Кроме того, в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ подробнее будут расписаны перечень освобождаемых от налогообложения работ и порядок подтверждения права на данную льготу. Также необходимо будет представлять в налоговые органы справку, подтверждающую указанное соответствие объектов, и копию договора на выполнение работ.

Федеральным законом N 245-ФЗ также не предусмотрены переходные положения, поэтому в отношении установленных им изменений надо применять п. 8 ст. 149 НК РФ, за исключением пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Про него специально сказано, что в отношении операций, указанных в нем, НДС не исчисляется по услугам, оказанным начиная с 01.10.2011.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 17, 2011.

*(2) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1.

*(3) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 16, 2011.