И снова о счетах-фактурах и Законе N 245-ФЗ (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.)

И снова о счетах-фактурах и Законе N 245-ФЗ

Практически любые глобальные изменения в законодательстве рано или поздно влекут частные уточнения и дополнения. Так происходит и в налоговой сфере, где кардинальные поправки Налогового кодекса требуют пояснений в подзаконных нормативных актах, особенно если дело касается НДС. Изменения в исчислении налога затрагивают порядок выставления счетов-фактур, правила ведения книги покупок и книги продаж. Как же на практике применять новшества Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ?

Вместо вступления

Для начала обрисуем сложившуюся ситуацию, связанную со вступлением в силу наиболее существенных поправок Закона N 245-ФЗ. С 1 октября 2011 года налогоплательщики (поставщики и покупатели, исполнители и заказчики) могут уточнять свои обязательства и расчеты с бюджетом по НДС посредством составления корректировочных счетов-фактур. Для этого нужно, чтобы Правительство РФ утвердило форму такого счета-фактуры и порядок его заполнения, а заодно и правила ведения книги покупок, книги продаж (журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур). Однако октябрь наступил, а необходимые подзаконные нормативные акты так и не выпущены. Но это не означает, что на время о поправках можно забыть. Налогоплательщик уже сейчас может начать корректировать расчеты и составлять соответствующие счета-фактуры, в этом деле ему пригодится Письмо ФНС РФ от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@, выпущенное в преддверии вступления в силу рассматриваемых в статье поправок.

Что советует налоговое ведомство?

Во-первых, корректировочный счет-фактура составляется продавцом (исполнителем) и выставляется покупателю (заказчику) не позднее пяти дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя). С учетом изложенного составление корректировочных счетов-фактур возможно на основании соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость товаров (работ, услуг). Только при наличии такого документа, датированного не ранее начала октября этого года, продавец (исполнитель) может составить корректировочный счет-фактуру в течение установленного пятидневного срока (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Во-вторых, счет-фактура регистрируется у одного участника сделки в книге продаж, у другого - в книге покупок. В обоих регистрах указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры, а также приводятся информация о первичном документе, согласно которому изменяется стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговики выделяют четыре вида регистрации корректировочных счетов-фактур: в книге покупок продавцом, в книге покупок покупателем, в книге продаж продавцом и в книге продаж покупателем. По каждой из операций в Письме N ЕД-4-3/15927@ приведены контрольные соотношения, то есть указано, из каких граф корректировочного счета-фактуры нужно переносить данные в графы книги покупок и книги продаж.

Рассмотрим ситуацию, когда цена товаров (работ, услуг) увеличилась. Продавцу, составившему счет-фактуру, следует зарегистрировать ее в книге продаж (на дополнительном листе). Когда именно это сделать? По закону продавцу (исполнителю) следует вернуться к тому периоду, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), и на основании корректировочного счета-фактуры доначислить налог к уплате в бюджет (п. 10 ст. 154 НК РФ). Этому же правилу следуют налоговики, указывая на то, что корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении в сторону увеличения стоимости товаров (работ, услуг), регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача). Поэтому учитывать такие счета-фактуры следует в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, когда реализованы товары (работы, услуги, имущественные права).

Разъяснение налоговиков ценно тем, что в нем не только высказано мнение по применению новшеств Закона N 245-ФЗ, но и приведена рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры (приложение 1), а также описан порядок его заполнения (приложение 2). По сравнению с традиционным (исходным) счетом-фактурой в его корректировочном "собрате" сокращено количество строк, в частности, нет строк "Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес", "К платежно-расчетному документу", а также нет граф "Страна происхождения" и "Номер таможенной декларации". Вместо них есть ссылка на исходный счет-фактуру, который и исправляется, поэтому часть сведений из него следует перенести в корректировочный счет-фактуру. Обратную операцию совершать не следует, то есть не нужно что-либо менять в основном счете-фактуре, после того как составлен корректировочный счет-фактура.

Пересказывать по пунктам, что включает корректировочный счет-фактура, мы не будем. Отметим, что Налоговым кодексом предусмотрен минимум сведений, обязательных в любом корректировочном счете-фактуре, и налоговики не вышли за пределы этого минимума в рекомендованной форме такого счета-фактуры. Практически в каждой графе, где указываются стоимостные и натуральные показатели, отведено место для значения до изменения, после изменения, а также разницы (к уменьшению или к доплате) в тех полях, где указана стоимость и налоги (НДС и акциз). Как видим, информации предостаточно и составить корректировочный счет-фактуру на одном стандартном печатном листе непросто. Придется либо уменьшить масштаб (формат), либо распечатывать корректировочный счет-фактуру на двух страницах (можно на основной и на оборотной стороне одного листа). Выбор за бухгалтером.

В целом разъяснение налоговиков очень своевременно, так как позволяет применить вступившие в силу новшества налогового законодательства и составить корректировочный счет-фактуру до выпуска Правительством РФ нормативного документа. Однако ждать налогоплательщикам осталось недолго. На официальном сайте финансового ведомства размещен проект постановления Правительства РФ "О счетах-фактурах и признании утратившими силу некоторых нормативных актов Правительства РФ". Когда ждать его утверждения и о чем в нем говорится?

Каковы ближайшие перспективы?

В проект постановления Правительства РФ включены следующие приложения:

- формы обычного и корректировочного счетов-фактур, а также порядок их заполнения;

- обновленные бланки журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж,

- переписанные правила ведения поименованных журнала и книг.

Как только данный проект обретет силу нормативного акта, перестанет действовать хорошо знакомое бухгалтерам Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 со всеми его многочисленными изменениями и дополнениями. А произойдет это ориентировочно 1 января 2012 года. По крайней мере, так сказано в проекте постановления Правительства РФ "О счетах-фактурах и признании утратившими силу некоторых нормативных актов Правительства РФ", и есть все основания этому верить, так как существенные изменения налогообложения, как правило, вводятся с начала нового налогового периода, если иное не предусмотрено самим документом.

Формат корректировочного счета-фактуры

Отличия формы, которую предложили в разъяснении налоговики, и бланка корректировочного счета-фактуры, который приведен в проекте постановления Правительства РФ, минимальны. В последнем, более совершенном варианте добавлена строка 4 "Валюта". В ней проставляются цифровой код и соответствующее ему наименование валюты, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура. В обычном счете-фактуре для валюты предусмотрена отдельная строка, о чем расскажем немного позже.

Еще одно несущественное отличие - дополнение корректировочного счета-фактуры еще одной строкой (1а), где отражаются порядковый номер и дата внесенного в корректировочный счет-фактуру исправления. При составлении корректировочного счета-фактуры до внесения в него исправлений (то есть когда корректировка первична) в этой строке вместо номера и даты нужно написать: "Показатель отсутствует". Расширена и строка 1б, в ней могут быть указаны не только номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, но и номер и дата исправления счета-фактуры. В остальном рекомендованный налоговиками вариант соответствует форме, представленной в проекте.

Есть, правда, еще примечание: при составлении организацией счета-фактуры в электронном виде показатель "Главный бухгалтер (подпись) (ФИО)" не формируется. Иными словами, электронный корректировочный счет-фактуру достаточно заверить ЭЦП одного ответственного за подписание таких документов лица. Забегая немного вперед, скажем, что это правило относится и к традиционному счету-фактуре.

Что касается порядка заполнения, то лучше разобрать все нюансы в ходе составления корректировочного счета-фактуры на практике. Однако до того момента, как проект рассматриваемого постановления Правительства РФ вступит в силу, все же лучше оформлять рекомендованный налоговиками вариант корректировочного счета-фактуры.

"Модернизация" обычного счета-фактуры

Хотя изменения связаны с корректировками налоговой базы, проведена также доработка обычного счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). В частности, добавлена строка после порядкового номера и даты выписки счета-фактуры (строка 1), в которой указываются порядковый номер и дата внесенного в счет-фактуру исправления (строка 1а). При составлении счета-фактуры до внесения в него исправлений в этой строке вместо номера и даты нужно указать: "Показатель отсутствует". Эта формулировка теперь заменяет прочерки (например, в строках 3 и 4 при оказании услуг). Хотя, согласитесь, проще поставить прочерк. Но, видимо, здесь действует принцип "чем сложнее - чем лучше".

Нельзя обойти вниманием новую строку 7 "Валюта". Необходимость во включении этого показателя в счет-фактуру назрела давно. Право указывать в счете-фактуре стоимостные данные в валюте введено Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Но на тот момент этот показатель в счете-фактуре не был предусмотрен, в связи с чем в действующей форме счета-фактуры можно было обойтись без валюты. При этом указывать в счетах-фактурах дополнительную информацию не запрещается. Таким образом, указание в счете-фактуре наименования валюты может рассматриваться как предоставление дополнительной информации и не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС на основании таких счетов-фактур. С ведением нового бланка ситуация изменится. Нужно будет обязательно проставлять цифровой код и соответствующее ему наименование валюты согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000*(1) (в том числе при безденежных формах расчетов). Показатель в строке 7 будет необходим даже при расчетах в национальной валюте (код 643 российский рубль). Эту же информацию нужно будет приводить при реализации товаров (работ, услуг), обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Скажем несколько слов о заполнении строки 5, где указываются данные о расчетно-платежном документе. Действовавший порядок позволял в данной строке ставить прочерки при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов. По новым правилам в таких случаях нужно будет написать: "Показатель отсутствует". Также добавятся рекомендации по заполнению показателя не только налоговыми агентами, но и посредниками (комиссионерами, агентами). Им нужно будет указывать реквизиты платежно-расчетного документа о перечислении средств от посредника к принципалу (комитенту). Уточнен порядок заполнения посредниками и иных показателей счета-фактуры - строк 6, 6а, 6б (покупатель, адрес, ИНН/КПП покупателя), что снимает неопределенность по "посредническим" вопросам, связанным с заполнением этих строк.

Следующее изменение касается графы 2, где традиционно указываются единицы измерения. В обновленном варианте бухгалтеру нужно будет включить в счет-фактуру не только наименование или условное обозначение (графа 2), но и код (графа 2а), которые приводятся согласно разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97)*(2). Операторы связи оказывают услуги, но это не означает, что можно обойтись без указания единиц измерения. Продолжительность предоставления соединения абоненту при повременной оплате определяется в зависимости от тарификации в секундах или в минутах, а оказание услуг по пропуску трафика - в объеме переданной (полученной) информации (Гбайт), если только не установлен безлимитный тариф.

Аналогичные усложнения связаны с указанием страны происхождения (графа 10). Вместо одной графы импортерам товаров придется заполнять две, в одной из которых указывается цифровой код (графа 10), а в другой - краткое наименование (графа 10а). Показатели заполняются в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001*(3). Если страна происхождения товаров - РФ, то данные графы не заполняются, то же касается и оказания услуг.

После всех перечисленных усложнений обычного счета-фактуры на реализацию отметим упрощение, которое касается строки 2. Бухгалтер знает, что в ней с недавних пор следует приводить полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В частных разъяснениях чиновники успокаивали налогоплательщиков: если в счете-фактуре указано только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Чтобы не возникало разночтений, проектом разрешено в строке 2 приводить полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

Изменения в книге покупок и книге продаж

В форму данных книг внесено совсем немного изменений. Основное из них заключается в том, что к графе "Дата и номер счета-фактуры" (графа 2 в книге покупок и графа 1 в книге продаж) добавлены три графы:

- "Номер и дата исправления счета-фактуры" (графа 2а в книге покупок и графа 1а в книге продаж);

- "Номер и дата корректировочного счета-фактуры" (графа 2б в книге покупок и графа 1б в книге продаж);

- "Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры" (графа 2в в книге покупок и графа 1в в книге продаж).

Точно так же будут обновлены дополнительные листы книг покупок (книг продаж). Все остальные графы остались практически без изменений. Место, ранее отведенное для подписи главного бухгалтера, теперь предусмотрено для визирования книги руководителем. Планируется разрешить вести данные книги как на бумажном носителе, так и в электронном виде. В случае если книга продаж (покупок) ведется в электронном виде, дополнительные листы к ней составляются также в электронном виде.

Не будем пересказывать порядок заполнения книги продаж (книги покупок), скажем только, что единой регистрации в них подлежат счета-фактуры, в том числе корректировочные, исправленные, выставленные (полученные) как в электронном виде, так и на бумажном носителе. Планируется запретить регистрировать в книге продаж (книге покупок) счета-фактуры на бумажном носителе, в том числе корректировочные, имеющие подчистки и помарки. Не могут также регистрироваться счета-фактуры, в том числе корректировочные, не соответствующие установленным нормам их заполнения, поэтому оформлению следует уделить особое внимание.

Отметим, что может быть введена форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, состоящая из двух частей: 1 "Выставленные счета-фактуры" и 2 "Полученные счета-фактуры". По ведению каждой части даны отдельные рекомендации. Напомним, ранее единой формы не было, имелся только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. С утверждением формы у налоговиков появятся дополнительные основания контролировать введение данного журнала, который может быть представлен для проверки либо в электронном виде, либо на бумажном носителе, за каждый налоговый период. В журнале, как и в книге продаж (покупок), подлежат регистрации счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде. Как это будет выглядеть на практике, покажет время.

* * *

Как видим, сложности с применением новых положений корректировки расчетов с бюджетом по НДС только прибавляются. Бухгалтеру придется ознакомиться с поправками независимо от того, использует он корректировочные счета-фактуры или нет, ведь изменения коснулись и обычных счетов-фактур, а также других документов, связанных с начислением и возмещением НДС. В дальнейшем, после официального вступления прокомментированного документа в силу, мы еще не раз вернемся к вопросам практического применения его непростых норм.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2000 N 405-ст.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 366.

*(3) Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта РФ от 14.12.2001 N 529-ст.