Отраслевые расчеты по итогам уходящего года (Л.А. Козырева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.)

Отраслевые расчеты по итогам уходящего года

Приближается к окончанию очередной финансовый год, а значит, бухгалтера ждут многочисленные итоговые отчеты. Некоторые из них заполняются быстро, над другими нужно основательно поработать. Последнее особенно касается тех бланков, которые заполняются по данным непростого раздельного отраслевого учета. Сегодня напомним, как определяются экономически обоснованные затраты и нормативная прибыль, которые ФСТ по сей день использует при установлении тарифов на регулируемые услуги связи.

Расчет обоснованных затрат и нормативной прибыли

В настоящее время действуют несколько методик расчета этих показателей (в зависимости от вида услуг, по которым регулируются тарифы):

- Приказ Мининформсвязи от 24.05.2006 N 66 (по услугам присоединения, по пропуску трафика и по универсальным услугам связи);

- Приказ ФСТ РФ от 09.06.2006 N 122-с/1 (по услугам общедоступной электросвязи);

- Приказ ФСТ РФ от 22.09.2009 N 211-с/1 (по услугам доступной почтовой связи).

В представленных документах используются одни и те же принципы определения экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли, но есть нюансы расчетов, обусловленные видами регулируемых услуг связи. В любом случае расчет размера экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на регулируемые услуги производится на основе данных бухгалтерского учета, а также показателей, полученных в ходе ведения раздельного учета. Выберем одну из методик, например прописанную в Приказе Мининформсвязи N 66.

Отметим, что установление тарифов на услуги связи на основе валовой выручки, при оценке которой учитываются экономически обоснованные затраты и нормативная прибыль, лишь один из вариантов. Не менее перспективным является введение тарифов на регулируемые услуги связи по методу предельного ценообразования (индексации). Однако до сих пор не отменена оценка экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли, используемых для определения тарифов на регулируемые услуги связи.

Оценка экономически обоснованных затрат

Данный показатель есть не что иное, как фактически осуществленные затраты предприятия. Их определить несложно. В методиках имеется соответствующий перечень, включающий все основные расходы, связанные с оказанием услуг и получением доходов. Это расходы по обычным видам деятельности, разделенные в ходе ведения раздельного учета: отдельно амортизация, налоги и прочие расходы (в основном по финансовым обязательствам). При этом два последних вида расходов включаются в состав экономически обоснованных затрат пропорционально ранее отнесенным в рамках раздельного учета расходам по обычным видам деятельности на услуги связи и неосновным видам деятельности. Иными словами, та часть налогов и прочих расходов, которая относится к основной деятельности, считается экономически обоснованными затратами, другая же часть, приходящаяся на не основные направления бизнеса, исключается из данной категории затрат, обоснованных для целей установления тарифа. Приведем в таблице экономические обоснованные затраты, которые в дальнейшем мы используем для практических примеров расчета нормативной прибыли на регулируемые услуги связи.

Виды экономически обоснованных затрат	Размер обоснованных затрат
Расходы по обычным видам деятельности, полученные в ходе ведения раздельного учета	8,5 млн. руб.
Амортизация основных средств и нематериальных активов	1 млн. руб.
Расходы на налоги (кроме НДС), а также иные платежи (в резерв универсального обслуживания)	5 млн. руб.
Прочие (операционные) расходы предприятия связи	500 тыс. руб.
Итог (сумма экономически обоснованных затрат)	15 млн. руб.

Остается добавить, что данные об экономически обоснованных затратах приводятся по каждому виду оказываемых услуг связи в специальной таблице, представленной в приложении 1 к методике расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли, утвержденной Приказом Мининформсвязи РФ N 66.

Расчет нормативной прибыли оператора связи

В расчет нормативной прибыли включаются несколько показателей.

                    /-----------------------------\

        /-----------|    Используемые в расчете   |------------\

        |           |           показатели        |            |

        |           \-----------------------------/            |

/--------------\ /----------------\ /---------------\ /-----------------\

|   Стоимость  | |    Величина    | | Норма прибыли | |     Стоимость   |

|   основных   | |   оборотных    | |  от капитала  | |     капитала    |

|    средств   | |    средств     | |               | |     оператора   |

\--------------/ \----------------/ \---------------/ \-----------------/

Процесс расчета нормативной прибыли состоит из нескольких этапов, которые для наглядности представим в виде схемы.

                   /------------------------------------\

                   |       Заключительный этап -        |

              /----|     расчет нормативной прибыли     |-----\

                  \------------------------------------/      |

/--------------------------------\    /---------------------------------\

|  Оценка внеоборотных активов,  |    |      Расчет нормы прибыли       |

| используемых для оказания всех |    |  (рентабельности) от капитала   |

|          услуг связи           |    |         оператора связи         |

\--------------------------------/    \---------------------------------/

/--------------------------------\    /---------------------------------\

|     Выделение внеоборотных     |    |  Расчет стоимости капитала для  |

|   активов, используемых для    |    |оказания регулируемых услуг связи|

|  оказания регулируемых услуг   |    |                                 |

|             связи              |    |                                 |

\--------------------------------/    \---------------------------------/

/--------------------------------\    /---------------------------------\

|   Расчет величины оборотных    |    |    Расчет величины оборотных    |

|     средств, используемых      |---| средств, необходимых для услуг  |

|        оператором связи        |    |              связи              |

\--------------------------------/    \---------------------------------/

Рассмотрим порядок действий на каждом из обозначенных этапов.

Оценка внеоборотных активов оператора

Данная процедура делится на два этапа. На первом определяются те показатели, которые включаются во внеоборотные активы, - ОС и НМА. В оценке основных средств не используется имущество оператора, используемое в социальной сфере и обслуживающих производствах и хозяйствах, в жилом фонде. Все остальные основные средства оцениваются на конец отчетного периода, предшествующего расчету экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли. Например, стоимость внеоборотных активов составляет, допустим, 100 млн. руб.

На втором этапе стоимость ОС и НМА распределяется пропорционально соответствующей доле амортизации по каждой услуге в общей сумме амортизации, учитываемой при расчете экономически обоснованных затрат. Возникает вопрос, как же распределяется амортизация по оказываемым услугам связи. Ответ на него можно получить, обратившись к порядку ведения раздельного учета операторами связи (п. 20 Методических рекомендаций по ведению операторами раздельного учета*(1)).

Амортизацию рекомендуется относить на счета учета затрат по производственным процессам и неосновным видам деятельности в соответствии с использованием основных средств в производственных процессах и неосновных видах деятельности. В этих целях в карточке ОС указывается шифр производственного процесса или неосновного вида деятельности. При этом перечень производственных процессов рекомендуется формировать таким образом, чтобы иметь возможность однозначно относить амортизацию основного средства по карточке учета на один производственный процесс. Если основное средство используется в нескольких процессах (видах деятельности), нужно выделить тот из них, в котором оно занято максимально, и на него отнести суммы начисленной за отчетный период амортизации по тому или иному объекту.

Наименование объектов ОС	Распределение амортизации по затратным счетам
	Основные процессы	Вспомогательные процессы	Неосновные виды деятельности
Здания		300 тыс. руб.
Оборудование узлов связи	200 тыс. руб.
Оборудование ЛКС	400 тыс. руб.
Иные ОС			100 тыс. руб.
Итог	600 тыс. руб.	300 тыс. руб.	100 тыс. руб.

После того как амортизация распределена по производственным процессам (счета затрат 30, 31, 32, 23, 29, 44), можно переходить к следующему этапу - ее распределению по оказываемым услугам (счет учета себестоимости счета 20 или субсчета счета 90). Затраты распределяются в несколько этапов, как предусмотрено Методическими рекомендациями по ведению операторами раздельного учета и учетной политикой оператора связи, ведущего такой учет. Не будем на этом останавливаться, перейдем к конечному результату распределения затрат, из которых нужно выделить именно амортизацию. Допустим, она перераспределилась, как показано в таблице. В целях наглядности возьмем условные "укрупненные" виды услуг: присоединения, пропуска трафика и универсальные услуги связи. Покажем распределение амортизации по ним в таблице.

Наименование объектов ОС	Распределение амортизации по оказываемым услугам
	Услуги присоединения	Услуги по пропуску трафика	Универсальные услуги связи
Здания	100 тыс. руб.	150 тыс. руб.	50 тыс. руб.
Оборудование узлов связи	50 тыс. руб.	100 тыс. руб.	50 тыс. руб.
Оборудование ЛКС	100 тыс. руб.	200 тыс. руб.	100 тыс. руб.
Иные ОС	30 тыс. руб.	40 тыс. руб.	30 тыс. руб.
Итог	280 тыс. руб.	490 тыс. руб.	230 тыс. руб.
Доля амортизации	28%	49%	23%

После того как стала известна доля амортизации по каждой услуге в общей доле амортизации, нетрудно рассчитать стоимость внеоборотных активов, используемых для оказания регулируемых услуг связи. На регулируемые услуги присоединения будет приходиться 28 млн. руб. стоимости внеоборотных активов, на услуги по пропуску трафика - 49 млн. руб. и 23 млн. руб. - на универсальные услуги связи.

Оценка оборотных средств оператора

В этом случае определяется величина оборотных средств, используемых при оказании услуг электросвязи и неосновных видов деятельности. Рекомендации по расчету данного показателя даны применительно к утратившим силу формам отчетности, поэтому будем давать ссылки на действующую форму бухгалтерского баланса, утвержденную Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. В таблице перечислим показатели, участвующие и исключаемые из расчета.

Показатели баланса, включаемые в оборотные средства оператора связи	Показатели баланса, исключаемые из оборотных средств оператора связи
Запасы (стр. 1210) Денежные средства (стр. 1250) Краткосрочные финвложения (стр. 1240) Прочие оборотные активы (стр. 1260) НДС (стр. 1220) Дебиторская задолженность (стр. 1230)	Кредиторская задолженность (стр. 1520) Доходы будущих периодов (стр. 1530) Резервы предстоящих расходов (стр. 1540) Прочие краткосрочные обязательства (стр. 1550)

Остановимся на денежных средствах и краткосрочных финансовых вложениях. В расчет включается только та их часть, которая необходима для оплаты расходов по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение 15 календарных дней. Есть несколько способов определить данный показатель, один из них - рассчитать по отчету о движении денежных средств выплаты по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период. Остается выделить из данного периода 15 дней или половину месяца, после чего в соответствующей пропорции определить выплаты организации, приходящиеся на данный срок. Это и будет той частью денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, используемой для оплаты расходов по всем вышеуказанным видам деятельности в течение установленного периода в 15 дней.

Произвести арифметические действия при наличии всех данных для расчета оборотных средств несложно, поэтому примем к сведению сразу конечный результат - 1 млн. руб. (величина оборотных средств, необходимая для оказания услуг связи).

Следующее действие - распределение величины оборотных средств по услугам связи пропорционально доле экономически обоснованных затрат по каждой услуге в общей сумме экономически обоснованных затрат оператора.

Наименование объектов ОС	Распределение экономически обоснованных затрат и оборотных средств по оказываемым услугам
	Услуги присоединения	Услуги по пропуску трафика	Универсальные услуги связи
Экономически обоснованные затраты	5 млн. руб.	7 млн. руб.	3 млн. руб.
Доля амортизации	33%	47%	20%
Оборотные средства	330 тыс. руб.	470 тыс. руб.	200 тыс. руб.

Полученные показатели оборотных средств, так же как и данные по внеоборотным активам, пригодятся для расчета следующего немаловажного показателя.

Стоимость капитала оператора связи

Расчет стоимости капитала, используемого при оказании каждой услуги связи, производится по следующей формуле:

, где:

К - стоимость капитала оператора связи, определяемая на конец отчетного периода, предшествующего расчету экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли (итоговая строка разд. III бухгалтерского баланса);

- стоимость внеоборотных активов оператора связи, необходимых для оказания i-й услуги связи;

- стоимость внеоборотных активов оператора связи, определяемая на конец предшествующего отчетного периода (итоговая строка разд. I бухгалтерского баланса);

- величина оборотных средств оператора связи, приходящаяся на i-ю услугу связи;

- общая величина оборотных средств оператора связи.

Произведем расчет стоимости капитала по каждой регулируемой услуге в таблице.

Наименование показателя	Распределение экономически обоснованных затрат и оборотных средств по оказываемым услугам
	Услуги присоединения	Услуги по пропуску трафика	Универсальные услуги связи
Стоимость внеоборотных активов по услугам ()	28 млн. руб.	49 млн. руб.	23 млн. руб.
Общая стоимость внеобоортных активов ()	100 млн. руб.
Оборотные средства на услугу ()	330 тыс. руб.	470 тыс. руб.	200 тыс. руб.
Сумма оборотных средств ()	1 млн. руб.
Стоимость капитала для услуги ()*	14,03 млн. руб.	24,49 млн. руб.	11,48 млн. руб.
* В расчет включены дополнительные данные - стоимость капитала оператора связи (К - 50 млн. руб.), определяемая на конец отчетного периода (итоги разд. III бухгалтерского баланса).

Норма прибыли от капитала

По сути, это показатель доходности альтернативных направлений инвестирования, характеризующихся той же степенью риска, что и инвестиции в капитал оператора связи. Для определения нормы прибыли от капитала () используются три оценки, среднее значение которых принимается как конечная величина рассчитываемого показателя.

Первый вариант оценки ориентирован на рыночную ставку доходности по долгосрочным (не менее двух лет) государственным облигациям и корректирующие ее факторы риска: систематический риск инвестиций в капитал оператора связи, риск акционерного капитала (риск инвестиций в негосударственный сектор) и т.д. Допустим, по данной оценке норма прибыли (рентабельности) от капитала () равна 8%.

Второй вариант оценки рассматриваемого показателя опирается на средневзвешенную стоимость использования заемных средств и капитала оператора связи (СЗК), применяемую при принятии инвестиционных решений. Формула расчета такая:

, где

ЗC - стоимость всех долговых обязательств на конец отчетного периода, определяется суммированием стоимости всех долгосрочных и краткосрочных долговых обязательств оператора связи, включая привлечение заемных средств путем выпуска и продажи ценных бумаг (допустим, все обязательства составляют 30 млн. руб.);

К - стоимость капитала оператора связи на конец отчетного периода (итог разд. III бухгалтерского баланса - 50 млн. руб.);

- норма прибыли (рентабельности) от капитала, используемого оператором связи (стоимость использования капитала). Внимательный читатель заметит, что данный показатель - именно тот, который требуется определить, и его включение в формулу добавляет расчету неопределенности. Один из выходов в данной ситуации - использовать значение, полученное в ходе первой оценки нормы прибыли от капитала (8%);

- стоимость использования заемных средств, определяемая с учетом налогового эффекта по следующей формуле:

, где:

- стоимость использования заемных средств (без учета налогового эффекта), рассчитываемая как средневзвешенная процентная ставка по всем долговым обязательствам оператора связи на момент их возникновения, включая долгосрочные и краткосрочные обязательства (предположим, средневзвешенная ставка кредитов равна 14%);

Т - ставка налога на прибыль оператора связи (20%).

Стоимость использования заемных средств () составит 11,2% (0,14 х (1 - 0,2)). В свою очередь, стоимость использования заемных средств и капитала оператора связи (СЗК) равна 9,2% (11,2% x (30 млн. руб. / (30 + 50) млн. руб.) + 8% x (50 млн. руб. / (30 + 50) млн. руб.)).

Остается разобрать третий, самый простой и логичный вариант оценки нормы прибыли (рентабельности) от капитала. Он базируется на том, что определяется доля прибыли в течение последних трех отчетных периодов (годов), остающейся в распоряжении оператора связи после налогообложения, и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, в стоимости капитала оператора на конец соответствующих отчетных периодов (ДП). Например, если чистая прибыль за последние три года составила 7 млн. руб., а капитал возрос до 50 млн. руб., то доля чистой прибыли равна 14% (7 / 50).

Подсчитаем среднее значение всех трех оценок нормы прибыли (рентабельности) от капитала (): 0,104 ((0,08 + 0,092 + 0,14) / 3). К счастью, этот непростой показатель в конечном итоге определяет регулирующий орган для каждого оператора связи, поэтому расчеты приведены для ознакомления читателя.

Подсчет нормативной прибыли

Нормативная прибыль () рассчитывается в отношении каждой регулируемой услуги связи, не включая обложение НДС и налогом на прибыль. Формула для расчета следующая:

, где:

- стоимость капитала, используемого при оказании регулируемой услуги электросвязи, за отчетный период;

- норма прибыли (рентабельности) от капитала, определенная ранее.

Нормативная прибыль по регулируемой услуге присоединения равна 1,82 млн. руб. (14,03 млн. руб. x 0,104 / 0,8), по услуге по пропуску трафика - 3,18 млн. руб. (24,49 млн. руб. x 0,104 / 0,8), по универсальной услуге связи - 1,49 млн. руб. (11,48 млн. руб. x 0,104 / 0,8). Итоговая нормативная прибыль по всем регулируемым услугам связи составит 6,49 млн. руб. (1,82 + 3,18 + 1,49).

Напоминаем, в примере используются приближенные условные данные, а также производятся упрощенные расчеты по трем группам регулируемых услуг связи. На практике расчеты ведутся не по группам, а по видам регулируемых услуг связи, при этом используются данные бухгалтерского баланса конкретной организации. Итоговый результат расчета нормативной прибыли приводится по каждому виду оказываемых услуг связи в специальной таблице, представленной в приложении 2 к методике, утвержденной Приказом Мининформсвязи РФ N 66.

* * *

Итак, оценка экономически обоснованных затрат, а вместе с ними и нормативной прибыли - не простая задача, требующая знаний, внимания и достоверных данных бухгалтерского отраслевого учета операторов, оказывающих регулируемые услуги связи. Возможно, со временем тарифы будут рассчитываться на основе других, более простых и отчасти объективных показателей, но пока следует использовать то, что есть, и определять экономически обоснованные затраты и нормативную прибыль, как прописано в действующих отраслевых документах.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.